枯灯茶凉一缕倾城
实质程序的时间选择与控制测试的时间选择有共同点，也有很大差异。共同点在于，两类程序都面临着对期中审计证据和对以前审计获取的审计证据的考虑。两者的差异在于：（l）在控制测试中，期中实施控制测试并获取期中关于控制运行有效审计证据的做法更具有一种“常态”；而由于实质程序的目的在于更直接地发现重大错报，在期中实施实质程序时更需要考虑其成本效益的权衡；（2）在本期控制测试中拟信赖以前审计获取的有关控制运行有效的审计证据，已经受到了很大的限制；而对于以前审计中通过实质程序获取的审计证据，本准则采取了更加慎重的态度和更严格的限制。 如前所述，在期中实施实质程序，一方面消耗了审计资源，另一方面期中实施实质程序获取的审计证据又不能直接作为期末财务报表认定的审计证据，注册会计师仍然需要消耗进一步的审计资源使期中审计证据能够合理延伸至期末。于是这两部分审计资源的总和是否能够显著小于完全在期末实施实质程序所需消耗的审计资源，是注册会计师需要权衡的。因此，注册会计师在期中实施实质程序面临的问题（即注册会计师在期中实施实质程序，增加期末存在错报而末被发现的风险，并且该风险随着剩余期间的延长而增加）以后，注册会计师在考虑是否在期中实施实质程序时应当考虑的一系列因素：
1．控制环境和其他相关的控制。控制环境和其他相关的控制越薄弱，注册会计师越不宜在期中实施实质程序。
2．实施审计程序所需信息在期中之后的可获得。如果实施实质程序所需信息在期中之后可能难以获取（如变动导致某类交易记录难以获取），注册会计师应考虑在期中实施实质程序；但如果实施实质程序所需信息在期中之后的可获得并不存在明显困难，该因素不应成为注册会计师在期中实施实质程序的重要影响因索。
3．实质程序的目标。如果针对某项认定实施实质程序的目标就包括获取该认定的期中审计证据（从而与期末比较），注册会计师应在期中实施实质程序。
4．评估的重大错报风险。注册会计师评估的某项认定的重大错报风险越高（如本准则第六十五条提到的舞弊导致的重大错报风险），针对该认定所需获取的审计证据的相关和可靠要求也就越高，注册会计师越应当考虑将实质程序集中于期末（或接近期末）实施。
5．各类交易或账户余额以及相关认定的质。例如，某些交易或账户余额以及相关认定的特殊质（如收入截止认定、未决诉讼）决定了注册会计师必须在期末（或接近期末）实施实质程序。
6．针对剩余期间，能否通过实施实质程序或将实质程序与控制测试相结合，降低期末存在错报而未被发现的风险。如果针对剩余期间注册会计师可以通过实施实质程序或将实质程序与控制测试相结合，较有把握地降低期末存在错报而未被发现的风险（如注册会计师在10月份实施预审时考虑是否使用一定的审计资源实施实质程序，从而形成的剩余期间不是很长），注册会计师可以考虑在期中实施实质程序；但如果针对剩余期间注册会计师认为还需要消耗大量审计资源才有可能降低期末存在错报而未被发现的风险，甚至没有把握通过适当的进一步审计程序降低期末存在错报而未被发现的风险（如被审计单位于8月份发生层变更，注册会计师接受后任层邀请实施预审时，考虑是否使用一定的审计资源实施实质程序），注册会计师就不宜在期中实施实质程序。 如果在期中实施了实质程序，注册会计师应当针对剩余期间实施进一步的实质程序，或将实质程序和控制测试结合使用，以将期中测试得出的结论合理延伸至期末。该规定指出了在如何将期中实施的实质程序得出的结论合理延伸至期末时，注册会计师有两种选择：其一是针对剩余期间实施进一步的实质程序；其二是将实质程序和控制测试结合使用。
如果拟将期中测试得出的结论延伸至期末．注册会计师应当考虑针对剩余期间仅实施实质程序是否足够。如果认为实施实质程序本身不充分，注册会计师还应测试剩余期间相关控制运行的有效或针对期末实施实质程序。
对于舞弊导致的重大错报风险（作为一类重要的特别风险），被审计单位存在故意错报或纵的可能，那么注册会计师更应慎重考虑能否将期中测试得出的结论延伸至期末。因此，如果已识别出由于舞弊导致的重大错报风险，为将期中得出的结论延伸至期末而实施的审计程序通常是无效的，注册会计师应当考虑在期末或者接近期末实施实质程序。
如果已在期中实施了实质程序，或将控制测试与实质程序相结合，并拟信赖期中测试得出的结论，注册会计师应当将期末信息和期中的可比信息进行比较、调节、识别和调查出现的异常金额，并针对剩余期间实施实质分析程序或细节测试。在确定针对剩余期间拟实施的实质程序时，注册会计师应当考虑是否已在期中实施控制测试，并考虑与财务报告相关的信息能否充分提供与期末账户余额及剩余期间交易有关的信息。在针对剩余期间实施实质程序时，注册会计师应当重点关注并调查重大的异常交易或分录、重动以及各类交易或账户余额在构成上的重大或异常变动。如果拟针对剩余期间实施实质分析程序，注册会计师应当考虑某类交易的期末累计发生额或账户期末余额在金额、相对重要及构成方面能否被合理预期。
如果在期中检查出某类交易或账户余额存在错报，注册会计师应当考虑修改与该类交易或账户余额相关的风险评估以及针对剩余期间拟实施实质程序的质、时间和范围，或考虑在期末扩大实质程序的范围或重新实施实质程序。 在以前审计中实施实质程序获取的审计证据，通常对本期只有很弱的证据效力或没有证据效力，不足以应对本期的重大错报风险。只有当以前获取的审计证据及其相关事项未发生重大变动时（例如以前审计通过实质程序测试过的某项诉讼在本期没有任何实质进展），以前获取的审计证据才可能用作本期的有效审计证据。但即便如此，如果拟利用以前审计中实施实质程序获取的审计证据，注册会计师应当在本期实施审计程序，以确定这些审计证据是否具有持续相关。
愿有人不怕天黑与鬼最怕是你皱眉与哭泣
审计报告是指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。审计报告是注册会计师在完成审计工作后向委托人提交的最终产品，具有以下特征：
一是注册会计师应当按照中国注册会计师审计准则（以下简称审计准则）的规定执行审计工作。审计准则是用以规范注册会计师执行审计业务的标准，包括一般原则与责任、风险评估与应对、审计证据、利用其他主体的工作、审计结论与报告以及特殊领域审计等六个方面的内容，涵盖了注册会计师执行审计业务的整个过程和各个环节。
二是注册会计师在实施审计工作的基础上才能出具审计报告。注册会计师应当实施风险评估程序，以此作为评估财务报表层次和认定层次重大错报风险的基础。风险评估程序本身并不足以为发表审计意见提供充分、适当的审计证据，注册会计师还应当实施进一步审计程序，包括实施控制测试（必要时或决定测试时）和实质程序。注册会计师通过实施上述审计程序，获取充分、适当的审计证据，得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础。
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注册会计师应当实施下列风险评估程序，以了解被审计单位及其环境：（1）询问层和被审计单位内部其他人员；（2）分析程序；（3）观察和检查。注册会计师在审计过程中应当实施上述审计程序，但是在了解被审计单位及其环境的每一方面无须实施上述所有程序。
注意：
第一，注册会计师在了解被审计单位及其环境过程中，往往将上述程序结合在一起；
第二，注册会计师并非在了解被审计单位及其环境的每个方面均实施上述所有风险评估程序。
清风酿
审计报告是注册会计师在完成审计工作后向委托人提交的最终产品，具有以下特征：
一是注册会计师应当按照中国注册会计师审计准则以下简称审计准则的规定执行审计工作。审计准则是用以规范注册会计师执行审计业务的标准，包括一般原则与责任、风险评估与应对、审计证据、利用其他主体的工作、审计结论与报告以及特殊领域审计等六个方面的内容，涵盖了注册会计师执行审计业务的整个过程和各个环节。
二是注册会计师在实施审计工作的基础上才能出具审计报告。注册会计师应当实施风险评估程序，以此作为评估财务报表层次和认定层次重大错报风险的基础。风险评估程序本身并不足以为发表审计意见提供充分、适当的审计证据，注册会计师还应当实施进一步审计程序，包括实施控制测试必要时或决定测试时和实质程序。注册会计师通过实施上述审计程序，获取充分、适当的审计证据，得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础。
三是注册会计师通过对财务报表发表意见履行业务约定书约定的责任。财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的合法和公允发表审计意见。因此，在实施审计工作的基础上，注册会计师需要对财务报表形成审计意见，并向委托人提交审计报告。
四是注册会计师应当以书面形式出具审计报告。审计报告具有特定的要素和格式，注册会计师只有以书面形式出具报告，才能清楚表达对财务报表发表的审计意见。
