注册会计师人工控制

质量控制基本准则是注册会计师职业规范体系的重要组成部分，是使会计师事务所审计工作符合审汁准则要求的基本规范，是保证审计工作质量、规范审计行为的基本准则。中国注册会计师职业规范体系包括四个组成部分:一是注册会计师审计准则; 二是注册会计师职业道德准则；三是注册会计师审计质量控制准则;四是注册会计师后续教育准则。审计质量控制准则在实际审计工作过程中的贯彻执行情况，直接关系到会计师事务所的特定审计项目乃至所有审计工作是否符合审计准则以及审计工作质量的好坏。
质量控制准则是每一个会计师事务所必须遵循的标准。质量控制是指会计师事务所为了确保审计质量符合审计准则要求而建立和实施的控制政策和程序的总称，是会计师事务所内部控制体系的重要组成部分。会计师事务所的内部控制与其他企业一样，主要包括资产控制、会计控制和业务控制三大块，而业务控制也即质量控制居于核心地位。注册会计师的审计风险很大程度上取决干被审计单应的内部控制制度是否完善，而会计师事务所的内部控制在很大程度上决定了审计质量的保证程度和审计风险的防范水平。因此，会计师事务所本身的内部控制制度健全与否非常重要。
贯彻质量控制准则是会计师事务所提高审计质量、降低审计风险的有效途径。质量控制准则是针对会计师事务所进行审计工作的基本规范。例如准则中指出了会计师事务所应当合理制定以下两个层次的质量控制政策与程序:会计师事务所审计工作的全面质量控制政策与程序和各审计项目的质量控制程序。强调会计师事务所应当建立分级督导制度，要求各级督导人员对吝层次的审计工作进行指导、和复核;还提出督导人员进行指导、和复核的具体内容，如审计工作底稿复核制度、审计报告复核制度等。质量控制准则所提出的各项基本要求，为提高会计师事务所审计工作质量、降低审计风险提供了有力的保证。

内部控制审计属于注册会计师外部评价，内部控制评价属于企业董事会自我评价，两者有着本质的区别。
首先，两者的责任主体不同。建立健全和有效实施内部控制，评价内部控制的有效是企业董事会的责任；在实施审计工作的基础上对内部控制的有效发表审计意见是注册会计师的责任。
其次，两者的评价目标不同。内部控制评价是企业董事会对各类内部控制目标实施的全面评价；内部控制审计是注册会计师侧重对财务报告内部控制目标实施的审计评价。
最后，两者的评价结论不同。企业董事会对内部控制整体有效发表意见，并在内部控制评价报告中出具内部控制有效结论；注册会计师仅对财务报告内部控制的有效发表意见，对内部控制审计过程中注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷，在内部控制审计报告中增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”予以披露。
虽然内部控制审计与内部控制评价具有上述区别，但两者往往依赖同样的证据、遵循类似的测试方法、使用同一基准日，因此也必然存在一些内在的联系。在内部控制审计过程中，注册会计师可以根据实际情况对企业内部控制评价工作进行评估，判断是否利用企业内部审计人员、内部控制评价人员和其他相关人员的工作以及可利用程度，从而相应减少本应由注册会计师执行的工作。

内部控制审计属于注册会计师外部评价，内部控制评价属于企业董事会自我评价，两者有着本质的区别。首先，两者的责任主体不同。建立健全和有效实施内部控制，评价内部控制的有效是企业董事会的责任；在实施审计工作的基础上对内部控制的有效发表审计意见是注册会计师的责任。其次，两者的评价目标不同。内部控制评价是企业董事会对各类内部控制目标实施的全面评价；内部控制审计是注册会计师侧重对财务报告内部控制目标实施的审计评价。最后，两者的评价结论不同。企业董事会对内部控制整体有效发表意见，并在内部控制评价报告中出具内部控制有效结论；注册会计师仅对财务报告内部控制的有效发表意见，对内部控制审计过程中注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷，在内部控制审计报告中增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”予以披露。虽然内部控制审计与内部控制评价具有上述区别，但两者往往依赖同样的证据、遵循类似的测试方法、使用同一基准日，因此也必然存在一些内在的联系。在内部控制审计过程中，注册会计师可以根据实际情况对企业内部控制评价工作进行评估，判断是否利用企业内部审计人员、内部控制评价人员和其他相关人员的工作以及可利用程度，从而相应减少本应由注册会计师执行的工作。

注册会计师和会计师事务所执行内部控制审计业务的执业准则是《企业内部控制审计指引》。

《企业内部控制审计指引》是为注册会计师和会计师事务所执行内部控制审计业务的执业准则,是注册会计师衡量企业内部控制是否有效的基础标准。

注册会计师应当按照自上而下的方法实施审计工作。自上而下的方法是注册会计师识别风险、选择拟测试控制的基本思路。注册会计师在实施审计工作时，可以将企业层面控制和业务层面控制的测试结合进行。

注册会计师应当根据与内部控制相关的风险，确定拟实施审计程序的质、时间安排和范围，获取充分、适当的证据。与内部控制相关的风险越高，注册会计师需要获取的证据应越多。

注册会计师在测试控制设计与运行的有效时，应当综合运用询问适当人员、观察经营活动、检查相关文件、穿行测试和重新执行等方法。

注册会计师应当采用自上而下的方法选择拟测试的控制。
自上而下的方法始于财务报表层次，以注册会计师对内部控制整体风险的了解开始，然后，将关注重点放在企业层面的控制上，并将工作逐渐下移至重要账户、列报及其相关认定。随后，验证其对被审计单位业务流程中风险的了解，并选择能足以应对评估的每个相关认定的重大错报风险的控制进行测试。
自上而下的方法分为下列步骤：
（1）从财务报表层次初步了解内部控制整体风险；
（2）识别、了解和测试企业层面控制；
（3）识别重要账户、列报及其相关认定；
（4）了解潜在错报的来源并识别相应的控制；
（5）选择拟测试的控制。
本部分第（二）至（五）对自上而下的方法的各个步骤进行了规定，第（六）至（十三）对控制有效测试进行了规定。 注册会计师应当识别、了解和测试对内部控制有效有重要影响的企业层面控制。注册会计师对企业层面控制的评价，可能增加或减少本应对其他控制进行的测试。
企业层面控制对其他控制及其测试的影响
不同的企业层面控制在质和精确度上存在差异，注册会计师应当从下列方面考虑这些差异对其他控制及其测试的影响：
（1）某些企业层面控制，如与控制环境相关的控制，对及时防止或发现并纠正相关认定的错报的可能有重要影响。虽然这种影响是间接的，但这些控制仍然可能影响注册会计师拟测试的其他控制，以及测试程序的质、时间安排和范围。
（2）某些企业层面控制旨在识别其他控制可能出现的失效情况，能够其他控制的有效，但还不足以精确到及时防止或发现并纠正相关认定的错报。当这些控制运行有效时，注册会计师可以减少对其他控制的测试。
（3）某些企业层面控制本身能够精确到足以及时防止或发现并纠正相关认定的错报。如果一项企业层面控制足以应对已评估的错报风险，注册会计师就不必测试与该风险相关的其他控制。
企业层面控制的内容
企业层面控制包括下列内容：
（1）与控制环境（即内部环境）相关的控制；
（2）针对层和治理层凌驾于控制之上的风险而设计的控制；
（3）被审计单位的风险评估过程；
（4）对内部信息传递和期末财务报告流程的控制；
（5）对控制有效的内部（即其他控制的控制）和内部控制评价。
此外，集中化的处理和控制（包括共享的服务环境）、监控经营成果的控制以及针对重大经营控制及风险实务的政策也属于企业层面控制。
对期末财务报告流程的评价
期末财务报告流程对内部控制审计和财务报表审计有重要影响，
注册会计师应当对期末财务报告流程进行评价。
期末财务报告流程包括：
（1）将交易总额登入总分类账的程序；
（2）与会计政策的选择和运用相关的程序；
（3）总分类账中会计分录的编制、批准等处理程序；
（4）对财务报表进行调整的程序；
（5）编制财务报表的程序。
注册会计师应当从下列方面评价期末财务报告流程：
（1）被审计单位财务报表的编制流程，包括输入、处理及输出；
（2）期末财务报告流程中运用信息技术的程度；
（3）层中参与期末财务报告流程的人员；
（4）纳入财务报表编制范围的组成部分；
（5）调整分录及合并分录的类型；
（6）层和治理层对期末财务报告流程进行的质及范围。 注册会计师应当基于财务报表层次识别重要账户、列报及其相关认定。
如果某账户或列报可能存在一个错报，该错报单独或连同其他错报将导致财务报表发生重大错报，则该账户或列报为重要账户或列报。判断某账户或列报是否重要，应当依据其固有风险，而不应考虑相关控制的影响。
如果某财务报表认定可能存在一个或多个错报，这些错报将导致财务报表发生重大错报，则该认定为相关认定。判断某认定是否为相
关认定，应当依据其固有风险，而不应考虑相关控制的影响。
为识别重要账户、列报及其相关认定，注册会计师应当从下列方面评价财务报表项目及附注的错报风险因素：
（1）账户的规模和构成；
（2）易于发生错报的程度；
（3）账户或列报中反映的交易的业务量、复杂及同质；
（4）账户或列报的质；
（5）与账户或列报相关的会计处理及报告的复杂程度；
（6）账户发生损失的风险；
（7）账户或列报中反映的活动引起重大或有负债的可能；
（8）账户记录中是否涉及关联方交易；
（9）账户或列报的特征与前期相比发生的变化。
在识别重要账户、列报及其相关认定时，注册会计师还应当确定重大错报的可能来源。注册会计师可以通过考虑在特定的重要账户或列报中错报可能发生的领域和原因，确定重大错报的可能来源。
在内部控制审计中，注册会计师在识别重要账户、列报及其相关认定时应当评价的风险因素，与财务报表审计中考虑的因素相同。因此，在这两种审计中识别的重要账户、列报及其相关认定应当相同。
如果某账户或列报的各组成部分存在的风险差异较大，被审计单位可能需要采用不同的控制以应对这些风险，注册会计师应当分别予以考虑。 注册会计师应当实现下列目标，以进一步了解潜在错报的来源，并为选择拟测试的控制奠定基础：
（1）了解与相关认定有关的交易的处理流程，包括这些交易如何生成、批准、处理及记录；
（2）验证注册会计师识别出的业务流程中可能发生重大错报（包括由于舞弊导致的错报）的环节；
（3）识别被审计单位用于应对这些错报或潜在错报的控制；
（4）识别被审计单位用于及时防止或发现并纠正未经授权的、导致重大错报的资产取得、使用或处置的控制。
注册会计师应当亲自执行能够实现上述目标的程序，或对提供直接帮助的人员的工作进行督导。
穿行测试通常是实现上述目标的最有效方式。穿行测试是指追踪某笔交易从发生到最终被反映在财务报表中的整个处理过程。注册会计师在执行穿行测试时，通常需要综合运用询问、观察、检查相关文件及重新执行等程序。
在执行穿行测试时，针对重要处理程序发生的环节，注册会计师可以询问被审计单位员工对规定程序及控制的了解程度。实施询问程序连同穿行测试中的其他程序，可以帮助注册会计师充分了解业务流程，识别必要控制设计无效或出现缺失的重要环节。为有助于了解业务流程处理的不同类型的重大交易，在实施询问程序时，注册会计师不应局限于关注穿行测试所选定的单笔交易。 注册会计师应当针对每一相关认定获取控制有效的审计证据，以便对内部控制整体的有效发表意见，但没有责任对单项控制的有效发表意见。
注册会计师应当对被审计单位的控制是否足以应对评估的每个
相关认定的错报风险形成结论。因此，注册会计师应当选择对形成这一评价结论具有重要影响的控制进行测试。
对特定的相关认定而言，可能有多项控制用以应对评估的错报风险；反之，一项控制也可能应对评估的多项相关认定的错报风险。注册会计师没有必要测试与某项相关认定有关的所有控制。
在确定是否测试某项控制时，注册会计师应当考虑该项控制单独或连同其他控制，是否足以应对评估的某项相关认定的错报风险，而不论该项控制的分类和名称如何。 注册会计师应当测试控制设计的有效。
如果某项控制由拥有有效执行控制所需的授权和专业胜任能力的人员按规定的程序和要求执行，能够实现控制目标，从而有效地防止或发现并纠正可能导致财务报表发生重大错报的错误或舞弊，则表明该项控制的设计是有效的。 注册会计师应当测试控制运行的有效。
如果某项控制正在按照设计运行、执行人员拥有有效执行控制所需的授权和专业胜任能力，能够实现控制目标，则表明该项控制的运行是有效的。
如果被审计单位利用第三方的帮助完成一些财务报告工作，注册会计师在评价负责财务报告及相关控制的人员的专业胜任能力时，可以一并考虑第三方的专业胜任能力。
注册会计师获取的有关控制运行有效的审计证据包括：
（1）控制在所审计期间的相关时点是如何运行的；
（2）控制是否得到一贯执行；
（3）控制由谁或以何种方式执行。 在测试所选定控制的有效时，注册会计师应当根据与控制相关的风险，确定所需获取的审计证据。
与控制相关的风险包括一项控制可能无效的风险，以及如果该控制无效，可能导致重大缺陷的风险。与控制相关的风险越高，注册会计师需要获取的审计证据就越多。
下列因素影响与某项控制相关的风险：
（1）该项控制拟防止或发现并纠正的错报的质和重要程度；
（2）相关账户、列报及其认定的固有风险；
（3）交易的数量和质是否发生变化，进而可能对该项控制设计或运行的有效产生不利影响；
（4）相关账户或列报是否曾经出现错报；
（5）企业层面控制（特别是其他控制的控制）的有效；
（6）该项控制的质及其执行频率；
（7）该项控制对其他控制（如控制环境或信息技术一般控制）有效的依赖程度；
（8）执行该项控制或该项控制执行的人员的专业胜任能力，以及其中的关键人员是否发生变化；
（9）该项控制是人工控制还是自动化控制；
（10）该项控制的复杂程度，以及在运行过程中依赖判断的程度。 注册会计师通过测试控制有效获取的审计证据，取决于其实施
程序的质、时间安排和范围的组合。此外，就单项控制而言，注册会计师应当根据与控制相关的风险对测试程序的质、时间安排和范围进行适当的组合，以获取充分、适当的审计证据。
注册会计师测试控制有效的程序，按其提供审计证据的效力，由弱到强排序通常为：询问、观察、检查和重新执行。询问本身并不能为得出控制是否有效的结论提供充分、适当的审计证据。
测试控制有效的程序，其质在很大程度上取决于拟测试控制的质。某些控制可能存在反映控制有效的文件记录，而另外一些控制，如理念和经营风格，可能没有书面的运行证据。
对缺乏正式的控制运行证据的被审计单位或业务单元，注册会计师可以通过询问并结合运用其他程序，如观察活动、检查非正式的书面记录和重新执行某些控制，获取有关控制是否有效的充分、适当的审计证据。
注册会计师在测试控制设计的有效时，应当综合运用询问适当人员、观察经营活动和检查相关文件等程序。注册会计师执行穿行测试通常足以评价控制设计的有效。
注册会计师在测试控制运行的有效时，应当综合运用询问适当人员、观察经营活动、检查相关文件以及重新执行等程序。 对控制有效的测试涵盖的期间越长，提供的控制有效的审计证据越多。
单就内部控制审计业务而言，注册会计师应当获取内部控制在基准日之前一段足够长的期间内有效运行的审计证据。在整合审计中，控制测试所涵盖的期间应当尽量与财务报表审计中拟信赖内部控制
的期间保持一致。
注册会计师执行内部控制审计业务旨在对基准日内部控制有效出具报告。如果已获取有关控制在期中运行有效的审计证据，注册会计师应当确定还需要获取哪些补充审计证据，以证实剩余期间控制的运行情况。在将期中测试结果更新至基准日时，注册会计师应当考虑下列因素以确定需要获取的补充审计证据：
（1）基准日之前测试的特定控制，包括与控制相关的风险、控制的质和测试的结果；
（2）期中获取的有关审计证据的充分和适当；
（3）剩余期间的长短；
（4）期中测试之后，内部控制发生重大变化的可能。
针对所有重要账户和列报的每个相关认定，注册会计师应当获取控制有效的审计证据。《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》第十四条提及的“三年轮换测试”不适用（本意见第四部分提及的与基准相比较的策略除外）。 对控制有效测试的实施时间越接近基准日，提供的控制有效的审计证据越有力。为了获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当在下列两个因素之间作出平衡，以确定测试的时间：
（1）尽量在接近基准日实施测试；
（2）实施的测试需要涵盖足够长的期间。
整改后的内部控制需要在基准日之前运行足够长的时间，注册会计师才能得出整改后的内部控制是否有效的结论。因此，在接受或保持内部控制审计业务时，注册会计师应当尽早与被审计单位沟通这一
情况，并合理安排控制测试的时间，留出提前量。例如，注册会计师在基准日前3个月完成期中测试工作。此外，由于对企业层面控制的评价结果将影响注册会计师测试其他控制的质、时间安排和范围，注册会计师可以考虑在执行业务的早期阶段对企业层面控制进行测试。 注册会计师在测试控制的运行有效时，应当在考虑与控制相关的风险的基础上，确定测试的范围（样本规模）。
注册会计师确定的测试范围，应当足以使其获取充分、适当的审计证据，为基准日内部控制是否不存在重大缺陷提供合理保证。
1．测试人工控制的最小样本规模
在测试人工控制时，如果采用检查或重新执行程序，注册会计师测试的最小样本量区间参见表1。
表1：测试人工控制的最小样本量区间控制运行频率控制运行总次数测试的最小样本量区间每年1次11每季1次42每月1次122-5每周1次525-15每天1次25020-40每天多次大于250次25-60在运用表1时，注册会计师应当注意下列事项：
（1）测试的最小样本量是指所需测试的控制运行次数；
（2）注册会计师应当根据与控制相关的风险，基于最小样本量
区间确定具体的样本规模；
（3）表1假设控制的运行偏差率预期为零。如果预期偏差率不为零，注册会计师应当扩大样本规模；
（4）如果注册会计师不能确定控制运行频率，但是知道控制运行总次数，仍可根据“控制运行总次数”一列确定测试的最小样本规模。
测试自动化应用控制的最小样本规模
信息技术处理具有内在一贯。在信息技术一般控制有效的前提下，除非发生变动，注册会计师只要对自动化应用控制的运行测试一次，即可得出所测试自动化应用控制是否运行有效的结论。
3．发现偏差时的处理
如果发现控制偏差，注册会计师应当确定其对下列事项的影响：
（1）与所测试控制相关的风险的评估；
（2）需要获取的审计证据；
（3）控制运行有效的结论。
评价控制偏差的影响需要注册会计师运用职业判断，并受到控制的质和所发现偏差数量的影响。如果发现的控制偏差是偏差或人为有意造成的偏差，注册会计师应当考虑舞弊的可能迹象以及对审计方案的影响。
在评价控制测试中发现的某项控制偏差是否为控制缺陷时，注册会计师可以考虑的因素包括：
（1）该偏差是如何被发现的。例如，如果某控制偏差是被另外一项控制所发现的，则可能意味着被审计单位存在有效的发现控制。
（2）该偏差是与某一特定的地点、流程或应用相关，还是对被审计单位有广泛影响。
（3）就被审计单位的内部政策而言，该控制出现偏差的严重程度。例如，某项控制在执行上晚于被审计单位政策要求的时间，但仍在编制财务报表之前得以执行，还是该项控制根本没有得以执行。
（4）与控制运行频率相比，偏差发生的频率大小。
由于有效的内部控制不能为实现控制目标提供绝对保证，单项控制并非一定要毫无偏差地运行，才被认为有效。在按照表1所列示的样本规模进行测试的情况下，如果发现控制偏差，注册会计师应当考虑偏差的原因及质，并考虑采用扩大样本量等适当的应对措施以判断该偏差是否对总体不具有代表。例如，对每日发生多次的控制，如果初始样本量为25个，当测试发现一项控制偏差，且该偏差不是偏差时，注册会计师可以扩大样本规模进行测试，所增加的样本量至少为15个。如果测试后再次发现偏差，则注册会计师可以得出该控制无效的结论。如果扩大样本量没有再次发现偏差，则注册会计师可以得出控制有效的结论。 在基准日之前，被审计单位可能为提高控制效率、效果或弥补控制缺陷而改变控制。
对内部控制审计而言，如果新控制实现了相关控制目标，且运行了足够长的时间，使注册会计师能够通过对该控制进行测试评价其设计和运行的有效，则无需测试被取代的控制。
对财务报表审计而言，如果被取代控制的运行有效对控制风险的评估有重大影响，注册会计师应当测试被取代控制的设计和运行的
有效。 注册会计师应当评估是否利用他人（包括被审计单位的内部审计人员、内部控制评价人员和其他人员以及在层或治理层指导下的第三方）的工作以及利用的程度，以减少可能本应由注册会计师执行的工作。如果他人的工作能够提供有关内部控制有效的审计证据，注册会计师可以利用其工作或者提供的直接帮助。
注册会计师应当参照《中国注册会计师审计准则第1411号——利用内部审计人员的工作》的规定，评价他人的专业胜任能力和客观，以确定可利用的程度。
在评价他人的专业胜任能力时，注册会计师应当考虑其专业资格、专业经验与技能等相关因素。在评价他人的客观时，注册会计师应当考虑是否存在某些因素，将削弱或者增强其客观。
无论他人的专业胜任能力如何，注册会计师都不应利用客观程度低的人员的工作。同样，无论他人的客观程度如何，注册会计师都不应利用专业胜任能力低的人员的工作。
被审计单位内部负责、稽核或合规工作的人员，如内部审计人员，通常拥有较高的专业胜任能力和客观。他们的工作可能对注册会计师有用。
注册会计师利用他人工作的程度还受到与所测试控制相关的风险的影响。与某项控制相关的风险越高，注册会计师应当越多地亲自对该项控制进行测试。
在识别、了解和测试企业层面控制时，注册会计师不得利用他人的工作。 如果服务机构提供的服务和对服务的控制，构成被审计单位与财务报告相关的信息（包括相关业务流程）的一部分，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1241号——对被审计单位使用服务机构的考虑》的规定办理。
注册会计师在对被审计单位内部控制的有效发表意见时，不应在内部控制审计报告中提及服务机构注册会计师的报告。