中国环境会计研究综述

财政部对100户经社会审计机构审计的国有企业1998年度会计报表进行抽审，发现大多数企业主要会计要素的核算存在偏差。其中：81户企业存在资产不实问题，共虚列资产37.61亿元；83户企业存在所有者权益不实问题，共虚列所有者权益26.12亿元；89户企业存在损益不实问题，共虚列利润27.47亿元。①显然，会计信息失真已成为相当普遍的现象。九届全国人大常委会第十二次会议审议通过了《中华人民共和国会计法》（下称新《会计法》），标志着我国加大会计信息管制的力度。那么，会计信息管制的理论基础是什么？会计信息管制有哪些经济功能？会计信息管制有没有负面效应？会计信息管制要不要坚持适度原则？本文试从经济学的角度加以剖析，一孔之见，旨在引玉。一、会计值息管制：理论基础会计信息管制即为政府对会计信息市场的干预，包括对会计信息的供求关系及会计信息质量、数量与表现形式的管制（吴联生，2000）。会计信息管制的理论基础是管制经济学（Economics of regulation）。管制经济学是研究谁从管制得益，谁因管制受损，管制会采取什么形式，以及管制对资源配置影响的一种理论。管制经济学由斯蒂格勒首创。管制经济学的一个首要问题是：为什么会产生管制？关于这一问题主要有以下几种观点：1、公共利益论。认为管制是政府对一种公共需要的反应。因为，市场是脆弱的，如果放任自流就会趋向不公正和低效率，而政府管制是对社会的公正和效率需求所作的无代价、有效和仁慈的反应。此外，管制符合公共利益还因为需要保护稀缺资源。如有限的收音机波段数目导致了对电波波长的管制。早期，在会计艺术论（Art）思想的支配下，松散的、不规范的、放任自流的会计实务，终于酿成1929年证券市场的崩溃和萧条。自1934年美国证券交易委员会（SEC）成立以后，便致力于证券市场的会计信息管制。2、自然垄断论。在西方市场经济中，国家有时对某些行业的价格和进入实行全行业管制，只允许一家垄断全部生产，人们把这称作自然垄断。在非管制的会计信息市场中，公司是会计信息的垄断供给者，不仅限制会计信息的生产，而且以垄断价格出售会计信息。强制披露会计信息，可大大节约使用者的成本，因为让每个人都去购买同一信息，将导致社会资源的巨大浪费。3、市场失灵论。简单地讲，市场失灵就是指市场在资源配置上的低效率。市场失灵与外部性、公共产品的存在及信息不对称等因素有关。对市场失灵的分析构成了现代福利经济学的重要组成部分。布钦南（1989）指出：“本世纪中叶出现的理论福利经济学就是‘市场失灵理论’，而在本世纪下半叶出现的公共选择理论则是‘政府失灵理论’”。由于市场不可能实现帕累托最优（Pareto optimun）①，政府的管制和干预就十分必要。由于外部性和搭便车的存在，在自由竞争的市场中，公共产品总是供应不足的。会计信息是公共产品，会计信息管制可以保证会计信息的生产供应。二、会计信息管制：经济功能广义地看，会计信息管制具有四种形式：法律管制（证券法、会计法等）、准则管制（基本会计准则和具体会计准则）、制度管制（企业会计制度）和道德管制（职业道德守则）。法律管制、准则管制和制度管制是他律，道德管制是自律。可见，会计信息管制是他律与自律的辩证统一。目前我国会计信息管制体系为会计法——会计准则（会计制度）——基础工作规范。会计信息管制有效地减弱了信息不对称，促进资本市场公平和富有效率，实现资源配置的帕累托增进，直至帕累托最优。1、会计信息数量管制：减弱会计信息不对称。在会计信息市场中，管理当局比股东拥有较多的私人信息，大股东比小股东拥有较多的私人信息，管理当局为一己之利常操纵利润，粉饰财务报表，造成投资者决策失误。会计信息数量管制坚持充分披露原则，财务报表不得有重大遗漏，这样尽可能减少管理当局的私有信息，减弱会计信息不对称。比如银行业以风险为基础，将贷款分为正常、关注、次级、可疑和损失五类，分别计提特别呆帐准备金，银行资产剔除坏帐后的实有资产要向社会披露，这就体现了会计的谨慎原则和充分披露原则，有助于投资者分析评估银行的资产质量和风险状况。2、会计信息质量管制：实现资源配置帕累托最优。会计信息不是无谓的数字组合，而具有深刻的经济后果，会计信息质量管制就是要求所披露的会计信息具备相关性、可靠性、可比性和一致性，不得虚假陈述和严重误导，高质量的会计信息才能作为投资者决策的依据，可以实现资源配置的帕累托最优。3、会计信息表现形式管制：会计信息披露电子化。21世纪，由于网络银行和电子货币的崛起，互联网等现代通讯手段的普及，巨额资金的划转在瞬间即可完成。因为及时的信息才是最相关的，决策的瞬时性要求会计信息应具备电子化、实时化的特点。令人欣慰的是，许多国家已经进行有益的探索。美国证券交易委员会（SEC）于1983年开始建立一个全国性的公司会计数据库，名为“电子数据采集、分析和提取系统”（EDGAR），与interne相联，从而每个能进入internet网的人均能使用该数据库中的数据，该系统已于1992年正式运行，标志着会计呈报进入电子化、实时化阶段。中国证监会规定，上市公司应将年度报告全文登载于中国证监会指定的国际互联网网站上，表明我国证券市场上市公司信息披露开始迈向电子化，既顺应全球网络化的发展趋势，又提高了上市公司信息披露的质量。尽管如此，会计信息管制的效果尚有待实践的检验。三、会计信息管制：负面效应1、会计信息管制形成“竞争劣势”。会计信息管制会使企业商业秘密外泄，披露可能降低企业获取创新活动利益的能力。如石油勘探、产品开发、研究与开发、产品成本等，通常称之为披露的“竞争劣势”。同样，信息披露可能改变管理当局愿意去做的风险回报权衡，如果管理当局认为与预测出现重大偏差相关联的法律责任越大，它就可能改变所接受项目的性质，使盈利可以更加稳定和更具可预测性。2、会计信息管制会产生寻租行为。会计信息管制是一个政治过程，它与寻租过程往往交织在一起，从某种意义上讲，寻求管制的过程也是一个寻租的过程，会计信息管制的范围越广，其寻租的空间也越大。比如，美国财务会计准则委员会（FASB）在制订关于石油、天然气行业财务会计准则（FAS19）时，对废井成本采用“成功法”进行一次摊销，显然，这样使得一些小企业早期的财务报表不太“美观”，从而影响到这些中小企业在资本市场上寻求资本。为此，石油、天然气行业的中小企业家们通过游说，借助于国会的力量，证券交易委员会（SEC）否决了这一准则，从而迫使FASB允许采用“成功法”、“递延法”等多种方法。3、会计信息管制形成会计信息生产过剩。在管制的市场中，由于会计信息是公共物品，它的消费是无成本的，通常会计信息消费者会高估其需求或偏好，因而会计信息往往会呈现生产过剩的趋势。对资本市场来说，强制披露制度或许不是一个有效的信息传递途径，它毫无目的地把投资者不想要的信息硬塞给了他们。乔旭东（1999）研究表明，我国会计信息需求小于会计信息供给，由于会计改革的重心往往放在会计信息供给机制的构建方面，忽视了对于会计信息需求主体的培育，从而导致会计信息的使用效率相对低下，使用效果不佳。我国目前正处于会计信息供给相对过剩，而会计信息需求相对不足的阶段。4、会计信息管制可能造成效率很失。Gerwig（1962）研究发现，由联邦动力委员会的审查过程所带来的行政管制成本（包括拖延），使得州际销售的天然气价格比州内销售的价格高5％－6％。同样地，会计信息管制也会带来拖延等行政管理成本，比如有些会计准则迟迟不出台，使得上市公司和CPA在处理新会计（审计）业务时无所适从，造成效率损失。5、会计信息管制不利于会计国际化。经济全球化必将导致世界资本市场的一体化，会计国际化正在成为一种潮流。1995年，证券委员会国际组织（IOSCO）批准国际会计准则委员会（IASC）的“核心准则”（core standards）协议，准备将其用作跨国上市的公司提供财务报表的准则。而IASC于1998年12月所公布的“未来的国际会计准则委员会”（Shaping IASC for the Future）的报告，已经将国际会计准则（IAS）视为对所有上市公司具有约束力，并在进行将其用于不上市的中、小企业的准备，并且期望未来能涉及非盈利组织问题。在核心准则最终被IOSCO批准之前，采取一些有效的手段加以限制乃至阻止其通过，是SEC所必须要采取的对策。不同国家的政治、经济、法律、文化背景各异，会计信息管制必然体现国家特色，呈现会计本土化特征。体现国家特色的会计信息管制不利于会计国际化。四、会计信息适度管制：理性的选择会计信息适度控制就是规定公司披露基本信息，鼓励披露其他信息（比如非财务信息、前瞻性信息），但披露的会计信息一定要具有质量特征，即具备相关性、可靠性、可比性和一致性，不能有重大遗嘱、虚假陈述和严重误导。但是，以下两种会计信息则认为是不宜管制的。1、商业秘密。商业秘密的外泄易造成企业处于“竞争劣势”，不仅给企业带来巨大损失，而且阻碍技术创新和社会发展进步。2、盈利预测信息。盈利预测信息的品质至关重要，但是，由于样本和变量的选取不一定有代表性，基本假设不一定真正符合实际，选用的会计政策不一定一致，使预测结果不一定与实际相吻合，甚至有较大偏差。如果强制披露此类信息，只能使公司及其聘请的会计师事务所处于被动，面临诉讼风险。1996年“六大”会计师事务所花在诉讼方面的成本为10亿美元。为提高会计信息管制的效果，还要提高注册会计师的独立性和职业判断能力。财政部对100户国有企业1998年度会计报表抽查发现，八成企业的报表失实，而实施审计的82家社会审计机构共出具99份审计报告，无保留意见报告为61份。可见，一些社会审计机构存在违规执业的情况。注册会计师提供高质量的审计服务，可提高会计信息管制的效果。分析表明，在会计信息管制过程中，坚持“过犹不及”的适度原则是符合会计历史发展规律的理性选择。

（一）发挥政府在环境会计建设中的推动作用改革开放以来，我国经济得到了前所未有的发展，但与此同时也对环境造成了极大的破坏，经济发展与环境污染并存的态势在我国表现相当明显。值得庆幸的是我国政府已经认识到这个问题的严重性，开始重视环境保护工作，并采取了一系列措施。特别是党的“十六大”后提出构建社会主义和谐社会，更是要求：加强环境治理保护，促进人与自然相和谐。优化产业结构，发展循环经济，推广清洁生产，节约能源资源，依法淘汰落后工艺技术和生产能力，从源头上控制环境污染。实施重大生态建设和环境整治工程，有效遏制生态环境恶化趋势。加快环境科技创新，加强污染专项整治，强化污染物排放总量控制，重点搞好水、大气、土壤等污染防治。完善有利于环境保护的产业政策、财税政策、价格政策，建立生态环境评价体系和补偿机制，强化企业和全社会节约资源、保护环境的责任。完善环境保护法律法规和管理体系，严格环境执法，加强环境监测，定期公布环境状况信息，严肃处罚违法行为。在环境会计的建设和发展当中，目前我国政府已开始着手从宏观层面启动环境会计，我们完全有理由相信，无须太久，我国企业也将走向披露环境会计信息的道路，构建一个具有中国特色的环境会计体系。（二）加强环境会计的宣传教育以提高民众的环保意识环境问题是关系全人类、全社会的大事，在我国环境保护是一项基本国策，但是，我国民众环境保护意识相对较薄弱。而环境会计的建设和发展离不开民众较高的环境保护意识。只有不断加强环境会计的宣传和环境保护知识的教育，才能提高全社会的环境保护意识，才能在社会上形成人人讲环保、人人参与环保的良好氛围，才会有更多的人去研究和发展环境会计，才会有更多的人参与到环境会计建设当中来，才能推动环境会计理论和实务水平的提高。（三）加强对环境会计理论和实务研究在环境会计理论和实务研究方面，西方发达国家一直走在我们前面。因此，我们应加强环境会计的国际交流和合作，积极主动地参与环境会计的国际化进程，吸收国外发达国家环境会计的研究成果，同时充分结合我国国情，开展我国的环境会计研究，构建适合我国国情的环境会计理论体系。（四）完善会计法规并制定具体环境会计准则尽管我国已制定并颁布了不少环境法律法规，但尚未形成一套完整有效的法制体系，涉及环境因素的会计法规几乎是一片空白。现行《会计法》作为指导会计工作的根本规范，未涉及任何环境会计方面的内容。若想成功地推行环境会计，必须完善环境会计法律法规，修改和完善《会计法》，将环境会计核算和监督列入《会计法》，从法律上明确环境会计的地位和作用。将涉及环境的内容列入会计要素，建立环境信息披露规范，完善会计准则和会计制度，制定具体的环境会计准则，使环境会计信息的揭示有统一的标准，在内容上与国际接轨。（五）加速培养环境会计专业人员环境会计学是环境保护学、环境经济学、发展经济学与会计学等多学科交叉渗透而形成的应用学科，这就对会计人员及相关人员提出了新的要求。首先，要加强会计人员的环保意识，引起他们对环境会计的重视，只有这样才能使他们具有较强的社会责任感并能够充分认识环境效益与经济效益之间的密切联系，建立、健全适应本企业的环境管理系统，实施环境会计，进而逐步主动、自愿地进行环境会计信息披露。其次，要加强会计人员的环境及环境会计相关知识的培训，更新其传统的知识结构，以便适应环境会计的要求，更好地参与会计管理工作。环境会计作为现代会计的一项新内容，对会计人员的素质尤其是业务素质和工作能力提出了更高的要求。这就要求会计人员扩展自己的知识面，更新传统会计下的知识结构，学习并掌握环境科学、环境经济学、发展经济学、资源会计学、环境会计学等知识和技能，分析和掌握企业生产经营业务与环境及环境绩效之间的关系，以便有足够的能力去应付企业在环境会计实施过程中出现的各种问题。（六）建立环境会计审计制度以加强对环境会计的监督加强生态建设，维护生态安全，是21世纪人类面临的共同主题，也是我国经济社会可持续发展的重要基础。当前和今后一个时期，国家必然会加大环境资金的投入，环境会计核算将日趋完善，环境审计也会越来越重要。环境会计主要是以企业为会计主体核算企业对社会资源环境的社会责任的履行情况。企业从自身利益出发，往往不能全面、如实地披露对环境资源的社会责任履行情况。因此，应强化政府有关部门和社会中介机构的环境监督职能。由于目前我国国家审计机关、内部审计机构都没有设立环境审计组织，在《审计法》和其他审计法规以及审计规范中也未作环境审计的相应规定。当前首要的工作就是制订环境会计审计法规,建立环境会计审计制度。由政府或会计师事务所等社会中介机构，依据国家的有关环保法律、法规以及相关的环境会计法规、制度和准则，对企业环境会计信息的合理性、合法性、全面性及真实性进行审查与鉴定，向社会公众充分披露，以促使企业提高环境保护意识，自觉保护环境，进行环境会计的研究推广工作。

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