会计监管提示7号

新《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》与旧准则相比，在会计处理上有了较大的变化。新准则中非货币性资产交换的确认和计量主要变化体现在入账价值的确定、损益的确认和关联方间非货币性资产交换三个方面。一、入账价值的确定（一）计量基础。旧准则中规定非货币性资产交换以换出资产的账面价值作为计量基础，而新准则对这一规定进行了更改。新准则要求对于非货币性资产交换的处理应该分为两种情况：交换具有商业实质且换入或换出资产的公允价值能够可靠计量的，应当以公允价值作为计量基础；不符合两个条件之一时，应当以换出资产的账面价值作为计量基础。由此可见，在新准则中，不再按照旧准则中以换出资产的账面价值为计量基础的单一计价方式，而是分为以公允价值计量和以账面价值计量两种情况。因此，新准则中采用公允价值还是账面价值作为计量基础，对交换是否具有商业实质的判断是关键。在现实中，非货币性资产的账面价值与市场价值相背离的现象是非常普遍的。如果以资产的账面价值入账，在账面价值高于公允价值的情况下，会造成资产价值的高估，违背了会计的谨慎性原则；相反，当账面价值低于公允价值时，以账面价值入账，会造成资产价值的低估，会违背一致性原则。可见，运用账面价值作为非货币性资产交换的入账价值有着很大的不合理性，使企业财务报表的相关性大大降低。而公允价值则具有明显的优势，以可靠的公允价值作为换入资产的入账价值，能更加准确地反映资产的实际价值，使企业资产负债表的相关性显著提高，为企业信息使用者的决策提供了有用的财务信息。（二）入账价值的确定。在不涉及补价的情况下，新准则规定，若以公允价值作为计量基础，应当以换出资产的公允价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值；若以账面价值作为计量基础，应当以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。旧准则中是以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，即与新准则中以账面价值作为计量基础时的计价结果一样。（三）对补价的处理。非货币性资产交换有时也涉及少量的货币性资产，即补价。判断涉及少量货币性资产的交换是否为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例是否低于25%作为参考。对于补价的处理，应当分为支付补价和收到补价两种情形。1、支付补价。在支付补价的情况下，新准则规定，若以公允价值作为计量基础，应当以换出资产的公允价值加上应支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值；若以账面价值作为计量基础，应当以换出资产的账面价值加上应支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。旧准则中是以换出资产的账面价值加上应支付的补价和应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，即与新准则中以账面价值作为计量基础时的计价结果一样。2、收到补价。在收到补价的情况下，新准则规定，若以公允价值作为计量基础，应当以换出资产的公允价值减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值；若以账面价值作为计量基础，应当以换出资产的账面价值减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。旧准则中是以换出资产的账面价值，减去补价所含账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。其中，补价所含账面价值=补价-补价中应确认的损益补价中应确认的损益=补价-（补价换出资产公允价值）×换出资产账面价值-（补价换出资产公允价值）×应支付相关税费（四）同时换入多项资产。新旧准则对同时换入多项非货币性资产入账价值的分配原则基本一致。不管是否涉及补价，在确定各项换入资产的成本时，应当分两种情况处理：1、非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。2、非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。二、损益的确认新准则对于非货币性资产交换损益的确认方法进行了变更。旧准则中规定不涉及补价的非货币性资产交换不确认损益，涉及补价的非货币性资产交换中，收到补价一方应确认损益，且损益仅以收到的补价所含的损益为限。新准则中规定，不管以何种基础计量，不核算收到补价所含收益或损失的确认，而是确认换出资产公允价值与账面价值之间的差额，直接计入损益。另外，在以换出资产账面价值计量换入资产入账价值时，无论是否收到补价。交易各方均不确认损益。新准则对于损益的确认，能够更真实的反映经济价值的流转。新准则将公允价值与账面价值之间的差额全部记为营业外的损益，这个差额恰恰就是经济学意义上的价值流转损益，这样就将会计处理与经济意义上的价值流转很好的结合起来。同时，损益的确认不受账面价值的影响，具有更高的科学性，反映了经济的实质。三、关联方间非货币性资产交换准则提出，在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，应当关注交易各方是否具有关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。而在旧准则中没有把关联方间的非货币性资产交换排除在外，这就给一些上市公司提供了操纵利润的机会。新准则对关联方间交易的特别说明，恰恰弥补了这一漏洞，更具有理论进步性与实践指导意义。综上，新准则与旧准则相比，对非货币性资产交换的处理主要特点是：以交换是否具有商业实质作为是否采用公允价值计量换入资产的重要判断标准；是否确认损益与采用的计量方式直接相关；在以换出资产账面价值计量换入资产入账价值时，无论是否收到补价。交易各方均不确认损益。同时，提出了关联方间的非货币性资产交换的处理。新准则是在新的经济环境下提出的适合经济发展的企业准则，在保持了前瞻性和现实性统一的同时，依然遵循着谨慎性原则。新准则针对旧准则中诸多的不完善之处进行了更改，降低了企业利用准则的漏洞来操纵利润的可能性，使之更适应我国目前的市场经济发展环境。我们公司以2009年购入的生产经营用设备交换了另一家公司生产的一批钢材，换入的钢材准备作为原材料用于生产，我公司设备的账面原价为1 500 000元，在交换日的累计折旧为525 000元，公允价值为1 404 000元，此前没有为该设备计提资产减值准备。此外，我公司以银行存款支付了清理费1 500元。换入钢材在交换日的市场价格为1 404 000元，计税价格等于市场价格。我公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。 这个账务我们应该怎么处理？【解答】根据你所说的问题，整个资产交换过程没有涉及收付货币性资产，因此，该项交换属于非货币性资产交换。你公司以固定资产换入存货，换入的钢材是生产过程中的原材料，另一公司换入的设备是生产用设备，两项资产交换后对换入企业的特定价值显著不同，两项资产的交换具有商业实质；同时，两项资产的公允价值都能够可靠地计量，符合公允价值计量的两个条件。因此，你公司应当以换出资产的公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认产生的相关损益。 注意这里关于增值税处理的新变化：除了存货资产涉及增值税外，企业以设备换入其他资产，也涉及增值税。 因为，根据《财政部 国家税务局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税[2008]170号）要求，自2009年1月1日起，纳税人销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。 你们公司的账务处理如下： 换出设备的增值税销项税额为1 404 000×17%＝238 680（元） 借：固定资产清理 975 000 累计折旧 525 000 贷：固定资产——××设备 1 500 000 借：固定资产清理 1 500 贷：银行存款 1 500 借：原材料——钢材 1 404 000 应交税费——应交增值税（进项税额） 238 680 贷：固定资产清理 976 500 营业外收入 427 500 应交税费——应交增值税（销项税额） 238 680

本文就财政部于2006年2月15日发布的《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的会计处理方法进行分析。 财政部于2006年2月15日发布了重新修订的《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》，自2007年1月1日起在上市公司施行。新准则与以前发布及修订的准则在定义及判断非货币性交易事项的标准上是一致的，主要的不同在于新准则在一定条件下引入公允价值以及是否同时满足“具有商业实质”和“换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量”而采取不同的会计处理方法。究竟是采用账面价值还是公允价值计价，关键在于对非货币性资产交换是否具有商业实质的判断。 一、具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量的非货币性资产交换的会计处理 按照准则规定：具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本，公允价值与换出资产的账面价值的差额计入当期损益。 （一）不涉及补价情况下的会计处理1.单项非货币性资产交换的核算例1.甲公司以其生产经营用设备与乙公司作为固定资产的货运汽车交换。甲公司换出设备的账面原价120万元，已计提折旧为20万元，公允价值为110万元。乙公司换出货运汽车原价140万元，已计提折旧为30万元，公允价值为110万元。为此项交换，甲、乙公司均以银行存款支付了设备清理费用1万元；假设甲、乙公司换入的货运汽车及设备均作为固定资产管理，甲公司对设备计提了减值准备2万元，乙公司未对换出的设备计提减值准备。（不考虑相关税费）甲公司的账务处理：（单位：万元）（1）将设备转入清理借：固定资产清理 98固定资产减值准备2累计折旧20贷：固定资产 120（2）支付清理费用借：固定资产清理 1贷：银行存款 1（3）换入的货运汽车入账价值=110+1=111借：固定资产111贷：固定资产清理99营业外收入—非货币资产交换收益12乙公司的账务处理：（单位：万元）（1）将汽车转入清理借：固定资产清理 110累计折旧30贷：固定资产 140（2）支付清理费用借：固定资产清理1贷：银行存款1（3）换入的生产经营用设备入账价值=110+1=111借：固定资产111贷：固定资产清理1112.多项非货币性资产交换的核算对于多项非货币性资产交换，应按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。例2.甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，其适用的增值税税率为17%。经与乙公司协商，甲公司将其生产用设备、库存原材料与乙公司的生产用设备、专利权和库存商品进行交换。甲公司换出设备的账面原价为800万元，已提折旧为500万元，公允价值为400万元；原材料的账面价值为200万元，公允价值和计税价格均为220万元。乙公司生产用设备的账面原价为700万元，已提折旧为400万元，公允价值为320万元；专利权的账面价值为180万元，公允价值为220万元；库存商品的账面价值为60万元，公允价值和计税价格均为80万元。假设甲乙公司交换后的用途不变，换出资产均未计提减值准备，在交换过程中除增值税、营业税以外未发生其他相关税费。甲公司的会计处理（1）计算甲公司应分配的换入资产公允价值总额=320+220+80=620（万元）甲公司换入资产的成本总额=换出资产的公允价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额=400+220+220×17%-80×17%=643.8（万元）（2）计算甲公司换入各项资产应分配的价值甲公司换入乙公司设备应分配的价值=643.8×320620=332.28（万元）甲公司换入乙公司专利权应分配的价值643.8×220620=228.46（万元）甲公司换入乙公司库存商品应分配的价值=643.8×80620=83.06（万元）（3）甲公司应确认换出资产损益换入资产成本-（换出资产账面价值+支付的相关税费）=换出资产的公允价值-换出资产的账面价值=400+220-[（800-500）+200]=120（万元）乙公司的会计处理：（1）计算乙公司应分配的换入资产公允价值总额=400+220=620（万元）乙公司换入资产的成本总额=换出资产的公允价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额=320+220+80+80×17%-220×17%+220×5%=607.2（万元）（2）计算乙公司换入各项资产应分配的价值乙公司换入甲公司设备应分配的价值=607.2×400620=391.74（万元）乙公司换入甲公司原材料应分配的价值=607.2×220620=215.46（万元）（3）乙公司应确认换出资产损益换入资产成本-（换出资产账面价值+支付的相关税费）=换出资产的公允价值-换出资产的账面价值=320+220+80-[（700-400）+180+60]=80（万元） （二）涉及补价情况下的会计处理在涉及补价的情况下，新准则给出了一个25%的参考比例。具体算法如下：收到补价的企业：收到的补价÷换出资产公允价值≤25%支付补价的企业：支付的补价÷（支付的补价+换出资产公允价值）≤25%1.单项非货币性资产交换的核算例3.甲公司以其离主要生产基地较远的仓库与离甲公司主要生产基地较近的乙公司的办公楼交换。甲公司换出仓库的账面价值原价为380万元，已计提折旧50万元，公允价值为360万元；乙公司换出办公楼的账面价值原价为450万元，已计提折旧100万元，公允价值为370万元。甲公司另支付现金10万元给乙公司。假设甲乙公司换入的建筑物均作为固定资产管理，未对换出的设备计提减值准备（不考虑相关税费）。甲公司（支付补价）的会计处理：（1）判断是否属于非货币性交换：10（360+10）×100%=2.7%＜25%（属于非货币性交换）（2）会计分录：（单位：万元）①将仓库转入清理借：固定资产清理 330累计折旧50贷：固定资产380②换入的办公楼入账价值=360+10=370借：固定资产370贷：固定资产清理330银行存款10营业外收入——非货币资产交换收益30乙公司（收到补价）的会计处理：（1）判断是否属于非货币性交换：10370×100%=2.7%＜25%（属于非货币性交换）（2）会计分录：（单位：万元）①将资产转入清理借：固定资产清理 350累计折旧 100贷：固定资产 450②换入仓库入账价值=370-10=360借：银行存款10固定资产360贷：固定资产清理 350营业外收入——非货币资产交换收益202.多项非货币性资产交换的核算例4、甲公司和乙公司均为增值税一般纳税企业，其适用的增值税税率为17%。甲公司为适应经营业务发展的需要，经与乙公司协商，将甲公司原生产用的厂房、机床等设备，以及库存原材料，与乙公司的办公楼、小轿车、客运大轿车进行交换（均作为固定资产核算）。甲公司换出厂房的账面原价为150万元，已提折旧为30万元，公允价值为100万元；换出机床的账面原价为120万元，已提折旧为60万元，公允价值为80万元；换出原材料的账面价值为300万元，公允价值和计税价格均为350万元。乙公司换出办公楼的账面原价为150万元，已提折旧为50万元，公允价值为150万元；换出小轿车的账面原价为200万元，已提折旧为90万元，公允价值为100万元；客运大轿车的账面原价为300万元，已提折旧为80万元，公允价值为240万元；甲公司收到乙公司支付现金40万元。假设甲乙公司的换出资产均未计提减值准备，在交换过程中除增值税以外未发生其他相关税费，甲乙公司换入的资产用途与换出单位相同。甲公司（收到补价）的会计处理：（1）判断是否属于非货币性交易：40530=7.55%<25%（属于非货币性交易）（2）计算甲公司应分配的换入资产公允价值总额=150+100+240=490（万元）甲公司换入资产的成本总额=换出资产的公允价值+应支付的相关税费-补价=100+80+350+350×17%-40=549.50（万元）计算甲公司换入各项资产应分配的价值甲公司换入乙公司办公楼应分配的价值=549.5×150490=168.21（万元）甲公司换入乙公司小轿车应分配的价值549.5×100490=112.14（万元）甲公司换入乙公司大轿车应分配的价值=549.5×240490=269.14（万元）（3）甲公司应确认换出资产损益换出资产的公允价值-换出资产的账面价值=100+80+350-[（150-30）+（120-60+300）=50（万元）乙公司（支付补价）的会计处理：（1）确认是否属于非货币性交易：40（490+40）=7.55%<25%（属于非货币性交易）（2）计算乙公司应分配的换入资产价值总额=100+80+350=530（万元）（3）乙公司换入资产的成本总额=换出资产的公允价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额=150+100+240+40-350×17%=470.5（万元）计算乙公司换入各项资产应分配的价值乙公司换入甲公司厂房应分配的价值=470.5×100530=88.77（万元）乙公司换入甲公司机床应分配的价值=470.5×80530=71.02（万元）乙公司换入甲公司原材料应分配的价值=470.5×350530=310.71（万元）乙公司应确认换出资产损益：换出资产的公允价值-换出资产的账面价值=150+100+240-[（150-50）+（200-90）+（300-80）]=60（万元） 二、未同时符合具有商业实质和换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量条件的非货币性资产交换的会计处理 不具有商业实质和换入资产或换出资产的公允价值不能够可靠计量的非货币资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。 （一）不涉及补价情况下的会计处理1.单项非货币性资产交换的核算。现以例1资料为例：甲公司的账务处理：（单位：万元）（1）将资产转入清理借：固定资产清理98固定资产减值准备2累计折旧20贷：固定资产 120（2）支付清理费用借：固定资产清理1贷：银行存款 1（3）换入的货运汽车入账价值=120-20-2+1=99万元借：固定资产99贷：固定资产清理99乙公司的账务处理：（单位：万元）（1）将固定资产转入固定资产清理借：固定资产清理 110累计折旧30贷：固定资产 140（2）支付清理费用借：固定资产清理 1贷：银行存款 1（3）换入的生产经营用设备入账价值=110+1=111借：固定资产111贷：固定资产清理1112.多项非货币性资产交换的核算。现以例2资料为例：多项非货币性资产交换，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。甲公司的会计处理：（1）计算甲公司应分配的换入资产原账面价值总额=（700-400）+180+60=540（万元）甲公司换入资产的成本总额=换出资产的账面价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额=（800-500）+200+220×17%-80×17%=523.8（万元）（2）计算甲公司换入各项资产应分配的价值甲公司换入乙公司设备应分配的价值=523.8×300540=291（万元）甲公司换入乙公司专利权应分配的价值523.8×180540=174.6（万元）甲公司换入乙公司库存商品应分配的价值=523.8×60540=58.2（万元）（3）甲公司不应确认换出资产损益乙公司的会计处理：（1）计算乙公司应分配的换入资产价值总额=（800-500）+200=500（万元）乙公司换入资产的成本总额=换出资产的账面价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额=（700-400）+180+60+80×17%-220×17%+220×5%（专利权专让营业税）=527.2（万元）（2）计算乙公司换入各项资产应分配的价值乙公司换入甲公司设备应分配的价值=527.2×300500=316.32（万元）乙公司换入甲公司原材料应分配的价值=527.2×200500=210.88（万元）（3）乙公司不应确认换出资产损益 （二）涉及补价情况下的会计处理支付补价的，应当以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。收到补价的，应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。 三、非货币性资产交换业务对企业所得税的影响 税法规定：非货币性交易的双方均需作视同销售处理，按照换出资产的公允价值减去换出资产的账面价值和应支付的相关税费后的差额，确认资产转让所得。新准则规定：只有在符合以公允价值计价时，才会反映换出资产的公允价值与换出资产的账面价值和应支付的相关税费后的差额，即确认换出资产转让所得。如果不符合以公允价值计价即以账面价值计价时，不确认换出资产转让所得。由此可以得知：对于一般的非货币性资产交换，如果符合公允价值计价，则会计处理与税收规定是一致的；如果采用账面价值计价，应以税法规定对应税所得额进行调整。

会计准则是会计人员从事会计工作必须遵循的基本原则，是会计核算工作的规范。对经济业务的具体会计处理作出规定，指导和规范企业的会计核算，保证会计信息质量。政府会计基本准则：属于概念框架，是说明会计核算工作的指导思想、基本依据、主要规则和一般程序的。主要是用来统驭具体准则和会计制度的制定。我们在做会计核算、会计处理的时候，基本准则相当于我们会计主体在会计核算时所参照的宪法，是一个统领，基本准则当中告诉我们一些会计计量、会计信息记录、会计信息质量、会计基础资料的要求、会计报告要求的依据，是制定具体准则的主要依据和指导原则。政府会计具体准则：规定政府发生的经济业务或事项的会计处理原则。具体准则是经济业务会计核算处理时的具体规定。它的操作性强，是在我们的具体经济事项和业务活动的时候，对具体的会计处理和一些特殊的经济事项的会计要素增减变动时候的会计处理给出的依据。目前出台的政府会计的具体准则包括：政府会计准则第1号——存货政府会计准则第2号——投资政府会计准则第3号——固定资产政府会计准则第4号——无形资产政府会计准则第5号——公共基础设施政府会计准则第6号——政府储备物资政府会计准则第7号——会计调整政府会计准则第8号——负债政府会计应用指南：是对具体准则的实际应用做出的操作性规定。应用指南是对准则的一个补充，比如我们现在固定资产的应用指南，规定了折旧年限，折旧方法，折旧计提的原则以及折旧原则的披露信息，应用指南是在我们实践操作过程当中要统一的一些规则。政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表会计制度规定政府会计科目及其使用说明、财务报告格式及其编制说明等。是对具体的会计事项进行会计处理，对会计处理的方法和原则以及会计语言如何去表达的规定，便于会计人员的日常核算。政府会计制度的行业补充规定因为国家行政事业单位的经济业务各不相同，在执行会计制度时，部分特殊业务并不能完全体现在《政府会计制度》中，因此，为了规范医院、高等学校、科学事业单位等行业事业单位特殊经济业务或事项的会计核算，确保新旧制度顺利过渡，需要结合行业单位实际情况，对《政府会计制度》做出必要补充。近期先后印发了国有林场和苗圃、测绘事业单位、地质勘查事业单位、高等学校、中小学校、医院、基层医疗卫生机构、科学事业单位、彩票机构等9类行业事业单位执行《政府会计制度》的补充规定和衔接规定。系列补充规定包括四部分内容：新增特殊业务涉及会计科目的一级科目及其使用说明比如：基层医疗卫生机构增设“待结算医疗款”科目，彩票机构增设“彩票销售结算”、“应付返奖奖金”和“应付代销费”3个一级科目，国有林场和苗圃增设“营林工程”和“林木资产”2个一级科目。在相关一级科目下增设相关明细科目，用来反映业务特点，满足核算要求主要在“事业（预算）收入”、“事业支出”、“业务活动费用”、“单位管理费用”、“应收预付账款”、“应付预收账款”、“库存物品”等《政府会计制度》规定的一级科目下增设相关明细科目比如医疗行业的事业收入分为“医疗收入”“科教收入”。其中医疗收入又分相关明细科目“门急诊收入、住院收入、结算差额”，用来反映医疗业务特点，加强医疗业务的核算。对报表的补充用以反映所增设的一级科目及明细科目对报表的影响；增设若干明细表，作为主表的附表，以满足行业管理要求如医院增设了“医疗活动收入费用明细表”，基层医疗卫生机构增设了“待结算医疗款明细表”和“医疗及公共卫生收入费用明细表”，彩票机构增设了“返奖奖金变动明细表”和“彩票资金分配明细表”；补充了部分行业事业单位附注披露要求。对行业特殊业务和事项会计处理的补充。如医院医保结算差额、医事服务费和药事服务费的会计处理、高等学校留本基金的会计处理、科学事业单位合作项目款的账务处理等，此外，系列补充规定统一规定了医院、基层医疗卫生机构、高等学校和中小学校固定资产折旧年限。对行业特殊业务和事项从会计确认计量、账务处理等方面进行了明确和规范。现在明白了吧，政府会计基本准则、具体准则、应用指导、会计制度以及行业补充规定共同组成了政府会计准则体系。也就是我们现在学的财务会计和预算会计共同构建的双功能、双基础、双报告的政府会计核算模式

波兰 自1 9 8 9 年底开始实行市场经济以来， 其会计规范建设发展迅速。1 9 9 1 年以财政部长法令形式通过了新的会计法规。但新会计法规的适用范围很狭窄。而且由于它处在立法的第二层次，容易被财政部作出多种解释 ( 与之相比， 基本立法只有法院和议会能予解释 ) 。 在紧接着三年的过渡期中， 国际会计公司推出了解释性公告，政府一直在跟会计公司所采用的解释性公告斗争着。1 9 9 4 年 ， 在普华—永道会计师事务所的帮助下 ， 政府起草了新的基本法， 基本法在1 9 9 5 年1 月成为法律。起草基本法旨在遵照欧盟第4 号和第7 号指导方案， 但财政部既不愿意支持遵守国际会计准则，更不愿意在国内薄弱的会计领域 ( 比如租赁会计和合并会计 ) 中引入国际会计准则。 基本法改进了波兰会计准则， 包括股权合并会计报表准则、 递延所得税准则， 财务会计与税务会计分离 ，既促进了资本市场的发展， 又吸引了外资。尽管基本法具有这些优点，但相对于正在发展的波兰经济 ，它的缺点也是不容忽视的。私有化、 外国投资、 公司兼并和购买等复杂经济业务使它的缺点更加明显。国际会计师事务所和其他会计师事务所的财务报表审计方面的分歧也越来越大。来 自波兰证券交易委员会和波兰商会的巨大压力 ， 迫使财政部修改基本法。波兰议会在2 o o o ~对会计法案进行了重大修订， 修订部分在2 0 0 2 年或以后执行。可以早采用但不强制执行 ， 尤其在租赁和长期合约这两个领域。立法机构给财务报表编制者足够的时间去适应修正的会计法案。修订的法案包括1 0 0 多种可选择的会计方法和一些新方法， 其中一些方法是欧盟的指令所没有的。显而易见修正的会计法案更接近于国际会计准则。一、现有框架。波兰会计规范( P A R) 含会计法案和法令两个层次， 公司在编制财务报表时都要遵照执行 。会计法案为报表的编制、 对外呈报和审计设定了统一标准， 为会计记录和会计政策的选择提供了标准。法令则提供了会计处理的详细规定， 诸如合并报表、 银行和投资基金等特殊行业会计。 法案对于很多会计事项未提供详细指导，譬如有形资产和无形资产。而这将直接影响税收。由于缺乏会计准则指导， 会计实务只能以税法为基础 ( 如租赁合约和折旧率的分类 ) ， 这与国际会计准则截然不同。上市公司有义务根据1 9 9 7 年会计法案的要求编制和呈报报表。二、 未来框架。从2 0 0 2 年1 月1 日开始， 修正的会计法案成为会计法的新框架。 波兰财政部第l l 号指令， 包含了投资基金、 养老金、银行信托人等特殊行业的会计准则，确认计量披露金融工具的详细规定及编制合并报表的规定。在会计法案未规定的领域中由会计准则委员会规定 ； 如果没有本国准则， 则采用国际会计准则， 这是一条比较重要的规定。它可能对波兰会计信息的质量产生较大的影响， 但这些应用是自愿的。因此， 对于两个类似公司的财务报表有可能不具有可比性。修正法案引进了新的定义， 对已存在的规定进行了修订， 尤其在资产、 负债 、 收入 ( 利得 ) 和成本 ( 损失 ) 方面的定义很明确， 与国际会计准则基本一致。只是对一些术语的解释有些差异如权益工具、 金融负债、 永久性减值等。同时实质重于形式原则被首次引入会计法案。三、 与国际会计准则之比较。波兰财政部根据修正的会计法案发布了一些新的规定， 这些规定是为银行 、 保险公司、 投资基金和养老基金服务的， 会计准则委员会尚未真正形成。 其实进一步看即使会计准则委员会成立了，它也不可能与国际会计准则委员会保持一致。最近会计修正法案分析了1 6 4 个主要领域与I A S 协调的可行性， 认为只有6 6 ％的主要领域跟国际会计准则是可比的。 波兰将来一个可能的变化是会计准则委员会的形成和会计准则的制定 ，签署一些会计法令。 在会计法案有规定的会计领域。 企业应当采用会计法案， 但会计法案不可能面面俱到， 因此没有规定的则采用国际会计准则。