会计准则协调的概念

具体会计准则体系化有两层含义:一是指各项准则之间确保在内在逻辑上没有冲突，即协调性;二是指所有的准则能覆盖各种现实经济业务，即全面性。本文仅就后一种含义作以下探讨。一、具体会计准则是否应当有一个体系具体会计准则之间应当具有协调性，这容易理解。但是，西方发达国家和国际会计准则委员会(IASC)制定的会计准则都不甚注意其全面性。通常随着经济业务的变化逐项制定准则，且所有的准则都一字排开，没有严格分类。例如，作为现代会计准则的起源地，美国已发布了I00多项"财务会计准则公告(SFAS)"，内容也较详尽，但规格不一一，问题零散无序。至于美国财务会计准则委员会(FASB)的两个前任机构所发布的会计准则，则被批评为前后不一贯，缺乏协调性，更谈不上全面性。我国财政部认为，由于有长期制定会计制度的经验，又有国际上的经验教训可以借鉴，已有条件在--个更高的起点上，对具体准则作出系统设计，使其形成一个相对严密的体系。我国的准则作为一个体系，主要表现在按照报表项目分类立项，力求所有项目能涵盖三张基本报表。 笔者认为，为了确定立项的思路和线索，追求一定程度的完整性是可以理解的，但并不是有体系的准则--定优于无体系的准则，成体系化与否并非评价准则质最高低的重要标准。由于现代经济飞速发展，新兴的企业组织形式、新兴的经济业务层出不穷，具体会计准则的体系只能是动态的、相对的。应该看到，在体系上的中外分歧，实质上体现了中西两种不同文化、不同思维方式的影响。中国文化注重整体观、主张"一而多"，而西方文化则强调个体和机械式组合。对于不同文化，很难简单地断定其优劣，最好是兼收并蓄。进一步看，具体会计准则的体系化程度，实际上反映了理论上追求完善与实务中种种困难之间的矛盾，也反映了准则建设长远规划与现实急需项目之间的矛盾。解决这些矛盾，需要在不同环境条件下权衡利弊，有所侧重。如果说，1994年至1996年发布准则征求意见稿时，我们侧重于理论完善和长远规划，而目前正式发布的具体会计准则则侧重于现实急需，现在的问题在于，必须防止从一个极端走向另一个极端。 二、如何对具体会计准则分类 对具体会计准则进行分类，是体现其体系化的一种重要方法。一般认为，具体会计准则可分为三类:一是各行业共同经济业务的准则，二是有关特殊经济业务的准则，三是有关会计报表的准则。也有提出按"一般(或通用)会计准则"和"特殊(或专用)会计准则"两个系列分类的意见。 笔者认为，具体会计准则分类宜粗不宜细。否则，有的准则项目可能既可归为此类，又可归为彼类，而"此"与"彼"区分的实际意义并不大。而且，特殊行业、特殊经营方式、特殊企业组织形式等，实际上是特殊经济业务的表现形式。在不同的"特殊"企业中，也并非所有经济业务都特殊。比如，对于应收、应付款项的会计核算，在银行保险业(特殊行业)或合伙制企业(特殊的企业组织形式)还是与一般企业相同。因此，仅将具体会计准则分为通用准则和特殊准则两类即可。 三、如何确定具体会计准则立项的原则 准则立项直接关系到准则的体系化。在准则制定之初，财政部会计司确立了"先一般后特殊、先急后缓"的立项原则。另一方面，对于我国法律没有作出规定、或规定不允许的业务，如应收款的出售等，具体会计准则暂不涉及。有关学者通过问卷调查发现，"先一般后特殊、先急后缓"的立项原则本身是矛盾的，可取的只是"先急后缓"的立项原则。从西方发达国家和国际会计准则委员会(IAsc)的准则立项来看，也遵循了这样的原则。我国正式发布的具体会计准则同样体现了"先急后缓"的原则。 从理论上讲，按照"先急后缓"原则立项，既容易导致忙中出错，也可能影响各项准则的协调性。但是，我国近年来经济发展相当迅速，几乎有些出人意料。尤其是资本市场的扩展，出现了许多新的会计问题，如资产重组、交互持股、资产减值等，都要求尽快加以解决。为了适应现实需要，采取"先急后缓。的立项原则也是一种无奈之举。 例如，针对开放边境贸易，财政部曾打算制定一个"易货贸易"准则。后来，市场经济迅速发展，出现了大量的资产置换、股权交换等经济业务，财政部只好对易货贸易准则加以扩张。在制定发布的(企业会计准则非货币性交易)中，对非货币性交易采取了狭义的定义。在交易对象上，它仅指非货币性资产，不包括劳务和非货币性负债;在交易性质上，仅指互惠性的转让(即交换「不包括非互惠的转让如捐赠和受赠非货币性资产「这多少体现了该准则应急的性质。为了规范实务中越来越普遍的、以非现金资产抵偿债务的会计核算，财政部只好又以财会字[1999]43号文件对此专门作出了规定。试想，如果当初不急，而将非货币性交易准则的有关问题考虑得更为全面周到，那自然会更好一些。 应当指出，美国在早期也曾经历过"救火式"阶段。但我国情况与之相比，既有相似，也有不同。相似之处有二:一是环境压力，二是理论滞后。其不同之处有三:第一，美国早期的准则制定以实务中既存惯例为基础，是从无到有，而我国是从制度到准则。第二，美国准则制定机构需要面对来自多方利益集团的压力，有时可能不得不放弃自已的意见。而我国政府具有绝对权威，各方利益集团均不足以对准则制定产生实质性的影响。第三，更为重要的是，美国的准则制定在先，已有几十年的经验。而我们可以充分发挥"后发优势"，避免重蹈覆辙。总之，尽管我国目前也在"救火"，但"火警"的级别与美国当时有差异。我们既有必要、也有可能尽快她从"救火"中跳出来，力求制定出逻辑严密、前后一贯、广为接受的具体会计准则体系。

论会计准则的中国特色与国际化自《企业会计准则》颁布实施以来，“会计的中国特色与国际化”的议论不断出现。会计的中国特色与国际化的核心是会计准则的中国特色与国际化。在发展社会主义市场经济的新形势下，正确认识并妥善处理会计准则的中国特色与国际化，将具有极为重要的现实意义。要准确把握会计准则的中国特色与国际化，首先必须明确会计准则的基本属性。对于这个问题，应从会计的属性、会计准则在会计理论和会计实务中的地位以及确认会计准则的内容和要求方面来研究。首先，会计作为经济管理工作的重要组成部分，具有自然属性和社会属性两重属性。会计准则在会计理论和会计实务中居于非常重要的地位，它是会计理论和会计实务相结合的产物。会计准则作为会计理论的范畴，一经以规范的形式出现，它又具有一定的实务性。从理论上看，它要受到一定条件下经济管理要求的制约；从实践上讲，它必然要反映会计的技术特征。因此，会计准则既受社会生产力发展的影响而具有高度的技术性，又受特定社会政治经济环境的制约。其次，不同社会制度、不同国家所确认的会计准则，就其内容而言，既有共性，又有特性。共性是指不同社会制度的国家的会计准则都有相通之处，即会计技术方面的准则体现着会计准则的自然属性。特性是指反映特定的生产关系的性质，只适用于特定的社会制度，具有社会属性。会计准则的基本属性对构建我国会计准则具有十分重要的影响：一是具有中国特色，二是与国际会计惯例接轨。这是由我国会计环境的基本特征，即社会主义市场经济所决定的。一、会计准则的中国特色会计准则的社会属性告诉我们：不同的社会制度和社会经济发展水平，必然要求相应的会计理论与会计实践相结合。会计准则是植根于特定社会经济环境的。决定会计准则中国特色的因素，主要是我国在经济制度、政治制度、法律体系、宏观管理方式和传统习惯等方面所存在的特殊性。故适应我国社会主义经济与文化环境建立起来的会计准则必然具有区别于其他国家与地区会计准则的特点。这主要有：①我国会计准则是中国会计法律体系的一个重要组成部分。它由财政部制订并颁发实施，具有权威性和强制性。②我国《企业会计准则》即会计的基本准则，目前尚不可能一步到位，需要实行过渡性体系“会计法-基本会计准则-行业会计制度”，实行企业会计准则与会计制度并存。③我国实行社会主义市场经济，就宏观调控而言，实行计划调节的自觉程度和力度，明显优于资本主义经济，因而我国会计准则就不能不考虑如何适应社会主义经济对计划性、统一性的要求。④在会计实践的目的、要求上，我国会计不但要为提高企业的经济效益服务，还要为提高整个社会的经济效益服务，而西方会计仅为个别企业追求最大利润、增强竞争实力服务。⑤我国四十多年来积累了极其丰富的会计工作经验，并已形成一整套会计人员较为熟悉的会计规范与执行办法，如班组经济核算、群众核算、定额管理以及执行示范会计制度等，这些长期以来行之有效的经验和办法，有必要进行成文的理论概括，使其不断发展和创新。会计准则的中国特色，就应当体现这些特点。我们应该走自己的路。二、会计准则的国际化所谓国际化，就是在国际经济交往中，对会计事务的处理尽量采用国际上通行的做法。中国经济在迈向世界经济的进程中，会计准则的国际化将显现出特别巨大的能量，并将直接促进我国会计向国际会计惯例靠拢，在国际经济交往中发挥更大的作用。党的十四大以来，我国会计国际化的进程明显加快，国际化已成为我国会计改革与发展的新一轮战略目标。《企业会计准则》的颁布和实施，便是我国会计向国际化所迈出的关键性一步。鉴于我国国情及其对国际经济交往的要求，《企业会计准则》以基本准则统驭不同所有制及各行业的会计制度，使会计工作标准化，并使会计所提供的信息具有一致性和可比性，以满足企业经营管理和国家宏观调控的需要，并为对外经济交往提供符合国际惯例的会计信息，进而有利于我国走向国际经济舞台。《企业会计准则》中的国际化特征十分明显，主要体现在：①采用了国际上通行的会计平衡公式，即“资产＝负债＋所有者权益”。这一公式能准确地、直观地反映资产、负债和所有者权益之间的关系，使会计核算的信息满足各方面的需要；能较好地反映企业的资产构成和偿债能力，有利于维护投资者、债权人的权益，也能体现所有权与经营权相分离的原则；而且有利于我国会计核算与国际会计核算相吻合，同国际会计惯例接轨。②接受了国际上普遍认可的四项基本会计假设和公认的基本会计原则。③吸取了国外经验，提出了会计核算的六要素，并以历史成本为其计量标准。④有选择地采用稳健原则，如允许企业提取坏帐准备金和采用某些加速折旧的方法等。⑤采用了各国通行的制造成本法计算企业产品成本，并将企业期间损益的确定建立在资本保全原则的基础之上。⑥采用了与国际会计相一致的报表体系，包括资产负债表、损益表、财务状况变动表、有关附表及财务情况说明书等。这些规定，既适应我国社会主义市场经济发展的要求，又比较符合国际会计惯例。会计准则的国际化，就是要尽可能吸收国外会计准则的长处，为我所用。三、会计准则的中国特色和国际化的关系在世界经济一体化的潮流中，我国的国际经济交往必然越来越多。要实行全方位的对外开放，疏通交往的渠道必须先行。会计作为一种国际商用语言，如果语言不通，对外经济交往就会受到严重阻碍。因此，正确处理会计准则的中国特色和国际化的关系，使会计信息具有国际可比性，已成为我国经济发展的客观必然。会计准则的中国特色和国际化，是互相联系、并存和统一的。要制订既具有中国特色又符合国际惯例的会计准则，其基本点有以下两点：①深入实践，调查研究，充分认识现阶段我国社会政治经济环境的特殊性对会计的现实需要，促进企业会计向经济效益型和管理型会计转化，为发展我国社会主义市场经济服务。② 适应我国改革开放和参与国际竞争的需要，修正我国会计模式中那些与国际会计惯例不相一致而有碍国际经济交往的方面，促进我国会计与国际会计接轨。要实现上述目标，就必须洞察我国会计准则与国际会计惯例的相同和相异之处，在分析和研究中，要分辨哪些内容是已经接上了的，哪些正在接上，哪些需要接而没有接上，哪些根本不能接或不需去接。同时还应注意时机，哪些是可以放一放再接，哪些是刻不容缓，必须尽快接上的。我们应根据新形势，适时修订、补充和完善会计准则。要实现我国会计准则的中国特色与国际化建设的目标，还必须立足本国。借鉴国外，坚持继承和发挥相结合的原则。继承表明会计准则具有历史发展的继承性和不同社会制度下可以借鉴的技术性。发展则体现会计准则具有同特定生产关系相联系，并随生产关系变革而发展的社会性。只有认真总结会计实践正反两方面的经验，才能把我国会计准则的研究推向前进，才能不断借鉴和采用国外先进经验并在与他国会计相协调的基础上，发展和创新具有中国特色的会计准则。会计准则的研究和制订在西方已经经历了半个世纪的历史，积累了成功的经验。相比之下，我国对会计准则的研究起步甚晚，但这不等于我国会计原本就不存在会计准则。回顾四十多年的会计实践，我国过去虽然没有明文规定会计准则，但在我国的会计条例、制度和有关法规中却已包含了类似会计准则的主要内容。这些内容实质上是总结我国自己的会计工作经验和吸收国外会计经验相结合的产物，是会计准则的中国特色和国际化并存在实践上的有力证明和客观反映，需要我们去研究和确认。这就要求：①继承已有的成就，包括建国初期借鉴学习原苏联在会计工作方面的做法、经验和要求，以及资本主义国家所采用的会计准则中适合我国国情的科学成果。②从会计发展的战略高度研究会计管理的现状，不断探索新的会计准则，特别是尽快制订出具有操作性的具体会计准则。③总结我国会计经验并将会计工作中具有普遍意义的工作经验进行科学概括，使之上升为会计准则。同时还要借鉴参考国际会计惯例和国外先进的会计理论和方法。这样，才能尽快实现我国会计准则的中国特色与国际化建设的宏伟目标，最终推动会计改革与发展。

会计准则国际协调最终或最高目标是建立一套国际性的会计准则，用以协调各国的会计实务，这个目标实际上就是会计准则的国际标准化，表现为各国会计实务的统一性。各国会计职业组织和会计准则机构对各国的会计准则的形成、修订有着举足轻重的作用，加强这些组织、机构之间的国际沟通和协调，有利于它们在会计准则国际协调问题上取得共识，这也是会计准则国际协调的基础和保障。

会计准则国际协调的意义：有利于加强国际间的贸易与合作 公共选择理论认为，支配人们政治行为和经济行为的动机和本质都是以个人的成本—收益分析为基础的，所以，会计准则的国际协调是一个政治程序，也是一个公共选择的过程。目前，中国与发达国家的各方面差距都很大，我们必须尽一切努力在有限的时间里，让中国成为经济、政治和技术上的强者，才可能以“强”制“强”。当然，经济上的强大不是一蹴而就的事情，它受多方面因素的影响，较为可行的是两条途径：由目前来看，IASC在国际上已取得公信地位并已具有相当大的影响，IAS（现已改为IFRS）最后成为全球统一的会计准则，其可能性非会计准则国际协调常之大。所以政治上我们应加强与IASC以及其他各国的沟通，争取在IASB中留有一席之位。目前，中国已经加入了IASC，并且作为IASC的咨询委员，这为中国参与IAS的制定工作甚至进入IASB提供了有利的通道。但是这要以技术上的权威影响为基础，我们应调动国内来自于会计学术界和会计实务界的所有力量，组成一支优秀精良的队伍，为国际会计准则的制定出谋划策，对IASB发布的各种报告和征求意见稿充分发表意见，提出建设性建议，在国际会计准则的制定和实施过程中发挥重要作用。 会计的国际化包括两个层面：一方面是会计准则的国际化，另一方面则是国内会计服务业市场的开放。在国内会计服务市场的开放问题上，中国已列出了具体的开放时间表，这对中国注册会计师（CPA）行业来说无疑是一个巨大的挑战；IASC的准则制定模式是以原则为导向的，这也对CPA的职业判断能力提出了较高的要求。而中国CPA队伍的现状不容乐观，大部分CPA是通过考试取得资格而进入CPA队伍的，他们从业时间短，执业经验不足；另一部分则是其他行业离退休人员直接进入CPA队伍，他们年龄偏大，知识结构老化的情况比较严重。中国的CPA队伍这样情况难维护他们在国内会计服务业中应占的市场份额，所以提高注册会计师队伍的整体素质已是当务之急。我们应加大对执业的CPA业务水平和道德教育等全方位培训的力度。对后备力量则要改革考试选拔制度，如考试内容方面，可考虑适当地注入对会计理论知识和实际业务经验的考核