企业会计准则解释第5号

二〇一〇年七月十四日关于印发企业会计准则解释第4号的通知财会〔2010〕15号国务院有关部委、有关直属机构，各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局），新疆生产建设兵团财务局，有关中央管理企业：为了深入贯彻实施企业会计准则，解决执行中出现的问题，同时，实现会计准则持续趋同和等效，我部制定了《企业会计准则解释第4号》，现予印发，请遵照执行。附件：企业会计准则解释第4号 中华人民共和国财政部 二〇一〇年七月十四日附件下载：企业会计准则解释第4号.doc

答：企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权的，应当按照《关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知》(财会[2009]16号)和《企业会计准则解释第4号》(财会[2010]15号)的规定对每一项交易进行会计处理。处置对子公司股权投资直至丧失控制权的各项交易属于一揽子交易的，应当将各项交易作为一项处置子公司并丧失控制权的交易进行会计处理;但是，在丧失控制权之前每一次处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额，在合并财务报表中应当确认为其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。处置对子公司股权投资的各项交易的条款、条件以及经济影响符合以下一种或多种情况，通常表明应将多次交易事项作为一揽子交易进行会计处理：(1)这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的;(2)这些交易整体才能达成一项完整的商业结果;(3)一项交易的发生取决于其他至少一项交易的发生;(4)一项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。

母公司通过多次交易、分步处置子公司的股权，其过程和结果可能是：（1）分步将所持子公司的股份全部售出，不再持有原子公司股份；（2）分步处置一部分股权投资，但不丧失对子公司的控制权；（3）分步处置对公司的股权投资，从而丧失对子公司的控制权，但保留部分对子公司的股权投资。现以执行《企业会计准则》的单位为例，分析研究各种情况下分步处置子公司股权的会计处理。适用的会计政策规范及其解读掌握分步处置子公司股权的会计处理必须首先了解其适用的会计政策。（一）适用的会计政策《企业会计准则》正文对处置子公司股权的会计处理未作规范，适用的该类规范见于以下列举的各文件中：1.《企业会计准则解释第5号》（以下简称《5号解释》）规定：企业通过多次交易分步处置对子公司投资直至丧失控制权的，应当按照财政部《关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知》（财会[2009]16号，以下简称财会[2009]16号）和《企业会计准则解释第4号》（以下简称《4号解释》）的规定，对每一项交易进行会计处理。分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权的各项交易属于一揽子交易的，应当将各项交易作为一项处置子公司并丧失控制权的交易进行会计处理；但是，在丧失控制权之前每一次处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额，在合并财务报表中应确认为其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。《5号解释》还列举了符合“这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的”四种情况，并规定了在上述任何一种或多种情况下，应将多次交易事项作为一揽子交易进行会计处理的具体条件。2.财会[2009]16号规定：企业处置对子公司的投资，处置价款与处置投资对应的账面价值的差额，在母公司个别财务报表中应当确认为当期投资收益；处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额，在合并财务报表中应当确认投资收益；如果处置对子公司的投资未丧失控制权的，应当按照财政部《关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函》（财会便[2009]14号）规定，将此项差额计入资本公积（资本溢价），资本溢价不足冲减的，应当调整留存收益。3. 《4号解释》规定：企业因处置对子公司的股权投资或其他原因（比如经母公司批准，子公司吸收了第三方达到对子公司控股的权益性投资，作者注）丧失了对原有子公司控制权的，应当区分个别财务报表和合并报表进行相关会计处理：（1）在个别财务报表中，对于处置的股权，应当按照《企业会计准则第2号———长期股权投资》的规定进行处理；同时，对于剩余股权，应当按照账面价值确认为长期股权投资或者其他相关金融资产，处置后剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的，按成本法转为权益法相关规定进行会计处理；（2）在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算的应享有原子公司自购买日开始连续计算的净资产份额之间的差额，计入丧失控制权当期投资收益，并在报表附注作详细说明。（二）以上规定的解读现对以上规定进行解读：1.对于个别财务报表，即母公司的账务处理：（1）无论通过多次交易分步处置开始时是否已确定属一揽子交易，或者交易发生时母公司是否已丧失控制权，都应当按照《企业会计准则第2号———长期股权投资》的规定，按照处置取得的价款与处置股权账面价值的差额确认投资收益；（2）对于剩余股权仍未丧失控制权的，核算方法不变；已丧失控制权但符合权益法核算条件的，转按权益法核算；不符合权益核算条件但股权有活跃市场、其公允价值能够可靠计量的，改按“交易性金融资产”、“可供出售金融资产”核算；在金融市场没有报价、公允价值无法可靠计量的，应以丧失控制权日的账面价值作为长期股权投资成本采用成本法核算。2.对于合并财务报表：（1）属丧失控制权之前处置的股权投资，几个文件的规范已趋于统一，即不论最后结果是否导致丧失控制权，其处置价款与对应的享有子公司净资产份额的差额，均计入资本公积（《5号解释》中称为其他综合收益）；如果后来的处置导致丧失控制权，则应将以前计入资本公积的处置损益转入丧失控制权当期的投资收益；（2）《4号解释》中“处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按持股比例计算的应享有原子公司自购买开始连续计算的净资产份额的差额”，已被《5号解释》的“处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额”所替代，因为在正常情况下，两者的金额是相等；（3）由于合并财务报表时，确认的分步处置股权投资时处置价款与处置投资对应的享有子公司净资产份额的差额（以下简称处置损益），已包含在个别财务报表并被合并在合并财务报表中，所以合并财务报表时不应再另外确认，否则，会造成重复计量。但是，由于在丧失控制权之前，合并财务报表时确认的处置损益不计入当期损益而计入资本公积，因此具体处理时应将这一部分处置损益从合并财务报表的投资收益转入资本公积中，在丧失控制权时再转入投资收益。