注册会计师审计的判断标准

职业判断的定义
　　根据CSA1101第十六条，职业判断是指在审计准则、财务报告编制基础和职业道德要求的框架下，注册会计师综合运用相关知识、技能和经验，作出适合审计业务具体情况、有根据的行动决策。
需要运用职业判断的重要领域
　　1确定重要和评估审计风险;
　　2为满足审计准则的要求和收集审计证据的需要，确定所需实施的审计程序的质、时间安排和范围;
　　3为实现审计准则规定的目标和注册会计师的总体目标，评价是否已获取充分、适当的审计证据以及是否还需执行更多的工作;
　　4评价层在应用适用的财务报告编制基础时作出的判断;
　　5根据已获取的审计证据得出结论，如评估层在编制财务报表时作出的估计的合理。
评价职业判断是否适当可以基于下列两个方面
　　1作出的判断是否反应了对审计和会计原则的适当运用。
　　2根据截止审计报告日注册会计师知悉的事实和情况，作出的职业判断是否适当，是否与这些事实和情况相一致。

中国注册会计师协会根据《中华人注册会计师法》颁布实施的《审计准则》是判断审计质量优劣的最权威标准

审计准则是判断注册会计师注意义务的基础，它发端于司法实践，在发展过程中也得到了司法实践的支持和肯定。中国审计准则的制订，履行的是一个立法程序；审计准则在中国具有法规的地位。法律赋予审计准则作为注册会计师注意义务判别标准的抗辩地位。尊重审计准则的法律地位，是促进审计准则发展的前提。

一、审计准则的法律质

　　审计准则是现代市场经济的产物。从2022年英国颁布《公司法》确立审计制度起，到20世纪中叶以前，注册会计师行业并无审计准则。审计是一门艺术，注册会计师在审计过程中，需要根据具体情况，运用职业技能和经验去判断和决策，审计准则会扼杀注册会计师们的自由和创新精神，妨碍注册会计师职业水平的提高。

　　从审计准则的产生过程可以看出，审计准则是司法推动、公众参与、代表公众利益的部门SEC干预和注册会计师协会担纲综合作用的产物，是控制和衡量注册会计师审计服务质量的标准，其实质是社会公众（利益相关者）与注册会计师达成的社会化契约条款，是审计社会化契约的组成部分。
注册会计师提供的审计服务是一种无形商品，其质量和公众公司公开的会计信息一样，其质量并非一目了然，会计信息和审计鉴证都是高度复杂和专业化的产品，利益相关者与注册会计师掌握的审计质量信息处于严重不对称的状态，那么怎样才在供需双方约定审计服务的质量呢？人们通过总结历史的经验教训发现，一方面，通过制定审计程序规则，对注册会计师的审计行为，对审计过程进行控制，另一方面通过制定审计准则，确定衡量审计行为的标准，是约定审计服务质量切实可行的办法。
因此，审计准则在质上是一份约定注册会计师审计服务质量的契约条款。
首先，审计准则是在产生审计失败的典型事件后，在社会公众的广泛讨论中，司法推动下产生的，其内容本身就包含了社会公众的意志和要求；
其次，审计准则是在代表公众利益的的干预下产生的，其内容体现了公众整体的要求，在实施的过程中随时受到有关部门的。
第三，审计准则不断完善的过程是社会公众积极参与的过程，只有社会公众不断产生需求，推动加强对注册会计师行业的管制，才有审计准则的补充和完善，并逐渐走向标准化；注册会计师行业协会为了取得社会公众的信任，争取行业的发展空间，才不断完善审计准则。

二、过错与违约

　　传统民法中关于侵权责任的过错认定有主观过错说与客观过错说，对认定社会化契约责任的过错要素具有启发。主观过错说认为，过错是指行为人所具有的一种应受非难的心理状态，也就是说行为人在心理上本应注意而不注意，以至于在伦理上道德上具有可受非难。针对审计来说，过错是指注册会计师本来应该尽到职业合理的谨慎，而故意或者疏忽大意而没有尽到职业谨慎。主观过错说是基于人类具有善恶、是非判断和辨认能力的哲学思想而形成的，认为过错反映的是人的主观状态，与违约行为不同，后者是指人的行为，因此，过错与违约行为是构成违约责任的两个不同的要件。客观过错说是以某种行为标准来判定行为人有无过错，过错并非在于行为人的主观心理态度是否具备应受非难，而在于其行为具有应受非难，至于什么样的行为是过错，法学上假设了一个“合理人”，这个合理人基于一定的职业和一定的年龄应该具备相应的勤勉与谨慎，如果这个合理人违反了他应具有的勤勉谨慎的注意义务，所作的行为即为过错，显然客观过错说中含有法学中通称的严格责任或绝对责任的内容。

　　过错的主观说和客观说都失之偏颇，任何过错都是行为人的主观意志支配下的行为的过错，是主观心理的非难与客观行为的违反的统一。只考虑人的外部行为，而不关注其主观状态，不但无法探知行为人的过错本质，而且将不适当的扩大行为人的责任；而人的主观状态只有通过行为表现出来，才能被外界所认识。因此，过错是行为人不但为了法律和道德上不被认可的行为，而且其行为在法律和道德上应受非难，应受到否定的社会评价和法律价值判断。

　　从以上分析可以看出，注册会计师违化契约的行为与注册会计师过错是两个既有密切联系，又不同质的概念，判断注册会计师的过错需要衡量其行为的规范，但注册会计师行为的规范不是判断注册会计师过错的唯一因素，还要根据具体状况，判断其行为是否应受社会道德和法律的非难。

　　而就审计准则的质而言，单纯根据审计准则，既不能判定注册会计师违约也不能判定注册会计师过错。审计准则作为审计社会化契约的质量条款，是通过对注册会计师行为过程的控制来控制审计质量的，审计的过程并不等同于审计的结果，由于多方面的原因，即使注册会计师严格执行审计准则，也不能完全保证审计结果与实际状况没有差错。因此，是否遵循审计准则，是认定注册会计师是否遵守社会化契约约定的质量条款，既不能认定注册会计师是否遵守了社会化契约的所有条款而不构成违约，更不能认定注册会计师是否存在主观过错。要判断注册会计师违约和过错，必须把审计准则与其他相关条件结合起来。

三、审计准则作为法定过错判定标准的消极后果

　　把行为的正当与行为人的主观过错钩，将过错作为确定违约行为的因素对待的，是英美法追究违约责任的通常做法，实质上是主张实行严格责任的归责原则。一般来讲，采用严格责任的归责原则比采用过错责任的归责原则，责任所承担的责任范围要大一些，而根据审计的法律关系，从法理上分析，注册会计师理应承担过错责任。注册会计师行业要与国际接轨，首先就要求审计准则达到国际水平。

　　另一方面，中国审计准则国际化以后，经济发展水平并不能随之国际化，市场经济完善的程度不可能一夜之间也“国际化”了。面对千奇百怪的潜规则凌驾在规范的游戏规则之上的经济环境，即使是有能力遵循国际化审计准则的注册会计师，自己尽到了勤勉尽职的注意义务，也很难按照审计准则的要求，完成审计业务；或者，完成一个审计业务需要付出委托人根本不愿承担的巨额审计成本。为了实现利害关系人可以接受的审计成果，面对两难困境，注册会计师往往会在超前的审计准则与实际经济环境中艰难地平衡和选择，以求达到各方都可以接受的次优解。这种次优解如果以“审计准则作为法定认定过错的标准”来衡量，勤勉尽责的注册会计师仍然会有“过错”，应当承担法律责任，势必造成注册会计师的“法律难”。

什么是职业判断？我认为，职业判断是一个职业的特殊能力。职业判断不是会计职业所特有的，其他职业也存在职业判断。比如，医生在给病人开药方的时候，需要根据病情对症下药，用哪些药、各自剂量是多少，这就需要运用职业判断；设计师在进行设计的时候，也要根据设计对象的功能、用途、受众的期望以及客户的喜好等因素来确定设计思路，这当中也需要运用职业判断。

　　一个职业所要求的判断，决定了不是所有人都可以从事这一职业，而是需要具备特殊的知识、经验和专业技能，这在无形之中，就将一种职业与其他职业区分开来。从这个意义上说，在将一种职业区别于一门手艺或其他工作时，职业判断是关键因素。

　　职业判断是会计职业的精髓，我认为，至少可以从以下几个方面来认识：

　　——会计师的职业活动是由一系列职业判断构成的。会计师之所以能够成为一个职业，是因为他们扮演的角是普通人士所不能替代的，专业要求高，价值贡献大。会计师的工作对象，是大量的数据和复杂的现象；会计师的工作成果，是、严谨、科学的财务报告、财务信息和审计报告；会计师的工作过程，需要进行判断、推理、分析、联想，需要哲学，需要逻辑。正是会计师的工作对象、工作成果和工作过程决定了，会计是一个专业。在现代社会，如果没有会计，这个世界不知道会是什么模样。证券市场、诚信社会、政治、透明和问责、反腐败、反贿赂、反舞弊，都无从谈起。而完成所有这些工作、履行所有这些职责，离开职业判断，都是不行的。

　　会计师从事的每项业务都需要面对职业判断，每个环节都存在职业判断。比如，会计师在编制财务报表时，需要根据企业经济业务的实际情况判断资产是否发生减值、判断企业与其他企业是否构成关联方、判断合并报表的范围等等，这些都需要运用职业判断；注册会计师在提供审计服务时，需要确定重要水平、识别和评估重大错报风险、确定审计意见类型，这也需要运用职业判断。从这个意义上说，职业判断构成了整个会计职业活动，它既是会计职业的一个重要特征，也是会计师职业价值的重要体现。

　　——职业判断能力是会计师胜任能力的核心。近年来，在世界范围内，关于会计师职业的能力建设，已经日益成为一个热点话题。会计师需要具备哪些胜任能力呢？国际职业会计师教育准则（IES）对此进行了解析，指出会计师的胜任能力包括多个方面，比如理论知识、专业技能、行为技能、思维能力，以及价值观、职业道德和态度等。

　　所有这些能力，如果综合起来，运用到会计师的执业实践，必然体现为会计师对具体问题作出高质量职业判断的能力。从这个意义上说，职业判断能力既是一种综合能力，更是会计师胜任能力的核心。不具备职业判断能力的会计师，不可能是一名合格的会计师。

　　——职业判断是职业标准的内在要求。职业标准是一整套规范会计师执业活动的技术标准和行为标准，有了职业标准，为什么还要强调职业判断？要回答这个问题，我认为，需要正确理解职业标准与职业判断之间的关系：职业标准本身就是一种职业判断，是职业界作为一个集体作出的职业判断。实际上，无论是会计标准，还是审计标准，本质上都是会计师职业作为一个集体所进行的判断。什么是资产，什么是负债，什么时候确认为资产，什么时候确认为负债，都是会计师集体的判断。从这个意义上说，会计师的职业标准本身就是判断的成果。职业标准的规定，代表职业界对相关问题所达成的共识，具有集体判断的质，并以此来指导会计师的职业判断。

　　职业标准的贯彻执行，离不开职业判断。有了职业标准，为什么还要会计师自己判断呢？按照标准来做不就可以了吗？这是因为判断是有层次的。比如，当我们说某件事情很重要的时候，是80%重要，还是90%重要，都需要根据实际情况作进一步判断。尽管职业标准在本质上是职业界作出的集体判断，但它不是终极的判断，它作出的判断落实到会计师具体的判断行为时，还需要会计师根据具体情况，作出进一步的判断。因此，职业标准不能代替会计师个人的判断。

　　进一步讲，职业标准也不可能穷尽会计师执业过程中可能遇到的所有判断事项。会计审计业务在更新、在变化，会计审计标准作为一种标准，为集体的行动，是有时差的。在没有新的标准应对新业务的时候，会计师必须自己作出判断。因此，无论是会计准则、审计准则，还是职业道德守则，都有明确条款要求会计师进行职业判断，或者表明其工作具有职业判断的质。比如，国际财务报告框架强调，财务报告在很大程度上是以会计估计、职业判断和模型为基础编制的，而不是精确的描述；国际审计准则明确要求审计师在计划、实施审计过程中，应当运用职业判断并保持职业怀疑。我们对国际审计准则文本进行检索，就会发现，“职业判断”或“判断”一词出现的次数多达100余次。

　　从这个意义上说，要把职业标准的精神和原则贯彻到位，同样离不开职业判断。

审计重要是指被审计单位会计报表中错报或漏报的严重程度,这一严重程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断或决策其在量上表现为审计重要水平x0d审计的重要从以下几方理x0d1、判断考虑的角度是报表使用人审计重要虽然是注册会计师作出的专业判断,但是其判断考虑的角度却是报表使用人注册会计师在判断被审计单位会计报表中的错报或漏报是否重要,是以是否影响会计报表使用者的判断或决策为依据的,而不是从被审计单位当局或注册会计师的角度考虑的所以,注册会计师在作出审计重要的判断之前,必须在充分了解报表使用人的基础上评估会计报表使用者对被审计单位会计报表错报或漏报的容忍程度x0d2、对审计重要的判断离不开特定的环境不同的企业面临不同的环境,因而判断重要的标准也不同这个特定的环境包构企业的规模、所处的行业、企业所处的会计期间、会计报表使用者涉及的广度等