注册会计师审计债务重组

案例：公司在工程建设及正常经营中外欠大量债务，在建工程已转为固定资产。2022年，经与客户协商，公司采取了对应付款进行折扣的措施，视与不同客户的谈判情况，一般让利15%左右，最高为20%，最低也有6%-7%，
会计处理是按债务重组的判断标准计入了营业外收入，年终审计时注册会计师对此不认可，认为工程欠款的折点让利额应冲减固定资产原值，是原工程价值的虚高所形成的。
注册会计师认为，债务重组的标准是在债务人出现财务困难的条件下，债权人做出让步。
符合债务重组的只是企业面临清算的重组，现在企业在财务上并没有困难，有充足的流，只有债权人做出让步的不属于债务重组。
企业认为，工程建设是按一定程序审核的，包括中介审计也都有报告，决算中的工程量和造价是双方认可的，此次与债权方的商谈与工程造价没有关系，是双方往来账的处理，债权方损失了利润，但加速了资金流动速度，债务方取得了一次支付资金的效益。
此项业务如不能视为债务重组，那么该视为什么质呢？解答：我们主要考虑的因素是：这种让利是属于对工程决算成本或者原合同成交价格的调整，还是在应付金额确定之后，在实际结算过程中对方给予的豁免？前者应当调整相关工程或存货的入账价值；后者应当作为金融负债结算中产生的差额，根据准则规定，金融负债、金融资产终止确认时产生的差额均应计入当期损益。
虽然新准则下对于债务重组强调必须满足债权人对债务人让步和债务人处于财务困境中两个条件，但是即使不满足这两个条件，仍可适用《企业会计准则第22号 金融工具确认和计量》的规定，核算结果与债务重组是一样的。

企业向提出破产申请时，要提供以下材料：请求破产的书面申请。会计师事务所对企业进行审计后出具的审计报告结论，上级主管部门同意破产的批准文件，企业的会计报表，各项财产明细表，债权人名单。地址、金额，企业对外投资情况，银行账户情况及认为需要提供的其他材料。

宣告企业破产后，企业就进入了破产清算阶段。企业进入破产清算以后，其会计主体将发生变化。自宣告企业破产后到清算组进驻，接管企业这一时期，企业仍然作为一个会计主体，清算组接管破产企业以后，会计主体由企业变为清算组。

一、破产清算把握好三方面工作

在破产清算中，破产企业作为一个会计主体，主要有三方面的工作必须做好：

（一）清查财产及债权债务

纵观破产企业的状况，不同企业破产的原因可能不尽相同，但不善可能是其通病。因此，在进行破产清算时，对财产、债权债务等的全面清查十分重要，这也是关系到防止国有资产流失的问题。破产企业的财产清查由破产企业进行，企业应当接受清算组的指导。清查的内容包括各种资产（流动资产，固定资产，长期投资，无形资产等）的清查核实，也包括财产损失，债权债务的清查核实。同时，还应该对企业的会计文书、档案等进行查证、核对。

（二）进行有关的会计处理，编制相应的会计报告

破产企业在宣告破产以后，应在进行财产清查的基础上，办理有关的会计业务。企业宣告破产以后。正常的生产经营已经结束，应按照办理年度会计决算的要求进行相应的会计业务处理。主要包括：

（1）对积压的各种原始凭证进行清理，在取得审批授权以后，进行会计业务处理；

（2）按照权责发生制原则，凡是已经发生但尚未进行会计处理的业务，如应提的折旧，应付利息，应付税金，应付房租等应当提足，在账面上进行全面反映，在报表上真实披露；

（3）计算完工产品和在产品成本：

（4）结转各项损益科目和利润分配等，并进行相应的会计处理；

（5）编制破产日的科目汇总表，资产负债表和自年初至破产日的利润表。由于这一时点还没有进入破产清算，会计主体没有变化，因此，会计报表的格式，编制方法等应按照现行会计制度的有关规定执行，并按要求向有关部门报送报表。

（三）整理会计档案，编造移交清册

清算组进入并接管企业以后，破产企业应及时向清算组办理会计档案、文书等的移交。这些档案包括：企业的各种档案，文件，合同，规章制度，债权债务证明，各种账册，报表以及企业的各种印章等。这些档案、文书在移交以前，破产企业应当全部整理好，并按档案的要求，编造移交清单，准备移交。在此之前，应当妥善保管，任何单位和个人不得非法处理。

二、与年度会计报表审计的异同

在实际工作中，在破产申请阶段与和解阶段，一般并不进行破产审计，只有在清算组成立后，由清算组委托会计师事务所实施破产审计，对清算组负责，向清算组出具审计报告。破产审计是在年度会计报表审计的基础上进行的，无论从审计的深度、广度看，还是从审计的难度看，都要比年度会计报表审计面广而复杂，工作量大，可以说是年度会计报表审计的延伸和扩展。其不同之处是：

一是实物审计不同。对材料。低值易耗品、固定资产、产成品和半成品等实物的，不是抽查，而是全面清查。

二是对应收、应付等往来账款，除了函证外，替代审计不是抽查有关的原始凭证，而是在全面审计的基础上，全面审计和重点审计相结合，确认债权债务的真实。对数额大的债权债务，如无复询。应当尽可能登门查询取证。

三是破产审计要全面重点企业破产前六个月内的财务行为及其相关的会计凭证。根据《破产法》第35条规定：人民受理破产案件前六个月至破产宣告之日止的期间内，破产企业的下列行为无效：

（1）隐匿，私分或者无偿转让财产；

（2）非正常压价出售财产；

（3）对原来没有财产担保的债权提供财产担保；

（4）对未到期的债务提前清偿；

（5）放弃自己的债权。

因此。企业破产之日前六个月内的财务行为和会计业务要进行全面重点审计。审计中如发现违法行为，应及时要求被审企业纠正和调整相关的会计业务，如企业拒绝纠正，应在审计报告中明确披露。

三、破产审计中应关注的问题

在审计过程中有以下几个问题值得探讨和研究：

（一）如何恰当处理审计成本和风险的关系问题

破产审计涉及面广，问题复杂，工作难度大，时间长，风险系数大。如何正确处理二者的关系，是困扰审计人员的一个难题。因为破产审计比一般的会计年报审计难题多，风险大，面广时间长，而收费基本一样，如何在保证质量，避免风险的前提下，缩短审计时间，提高工作效率是很难掌握的。而草率了事，盲目赶进度，无法保证审计质量，不仅有损注册会计师的信誉，而且潜伏着风险。

（二）收益与服务匹配问题

实际工作中、大家群策群力，想了不少办法，例如将货币资金、存货及固定资产等实物移交与实物审计相结合，债权债务清理与审计相结合，交接双方与审计鉴证三者一起共同工作，边清查实物，边交接，边审计鉴证，避免了不少重复劳动，提高了工作效率和审计质量，但杯水车薪，难以从根本上解决问题。笔者认为，为了确保审计质量，减少风险，服务与收益应当匹配，审计收费应当作相应调整。

（三）注册会计师参与清算组工作是否恰当的问题

实际工作中，通常要指定一名注册会计师参加清算组，在破产审计工作完成后，参加清算组继续工作。这样做是否影响注册会计师、客观、公正地执业的问题。笔者认为，注册会计师先参加破产审计，再参加破产清算工作不妥，有可能影响注册会计师、客观、公正地执业。不宜一人先后参加破产审计，破产清算两项工作，最好一人只参加一项工作。注册会计师参加破产清算工作，应是有偿服务，不能挤占审计服务费用。

（四）披露与补正问题

有的人认为，为了减少审计风险，提高审计工作效率，对审计中发现的错漏，不作账务调整，只在审计报告中披露就行了。笔者认为，具体问题应当具体分析，不应一概而论。例如，在破产审计中发现，其他应收款中有两笔三年以上的呆账：一笔是被审单位上交中国XX学会市场协会的注册费500元，一笔是被审单位车辆因损坏公路被县公路派出所罚款750元。理应早就列入有关账户转销。对这两笔呆账就不能不作账务调整，仅作披露了事。像类似实际已经发生的费用，不在账务上加以补正，就会致使债权和盈亏失真，出具的审计报告就会有缺陷。

合伙制会计师事务所是由两个或两个以上的注册会计师组成的合伙组织。

合伙人按出资比例或协定，以个人财产承担会计师事务所的债务，并且，合伙人对会计师事务所的债务承担连带责任。有限责任制会计师事务所是由一定数量的股东出资组成，每个股东以其所认缴的出资额为限对会计师事务所承担责任，事务所以其全部财产对事务所的债务承担责任。

注册会计师，是指通过注册会计师执业资格考试并取得注册会计师证书在会计师事务所执业的人员，英文全称CertifiedPublicAccountant，简称为CPA，注册会计师专业考试科目为《会计》、《审计》、《财务成本》、《经济法》、《税法》、《战略与风险》，综合阶段为：职业能力综合测试。

在国际上说会计师一般是说注册会计师，指的是从事社会审计、中介审计、审计的专业人士，在其他一些国家的会计师公会，如加拿大的CGA，的AICPA，澳大利亚的澳洲会计师公会，英国特许公认会计师公会ACCA，而不是中国的中级职称概念的会计师。

深圳市中院24日宣告，大鹏证券有限责任公司破产还债。指定的清算组已对破产企业进行接管。这是中国内地券商破产第一案。

大鹏证券注册资本为5亿元，后增资扩股到15亿元。经中审会计师事务所审计，大鹏证券资不抵债金额达27亿多元。

深圳中院审理查明，2022年1月14日，大鹏证券因挪用巨额客户交易结算资金被中国取消证券业务许可并责令关闭，并于1月17日委托中审会计师事务所成立清算组，负责大鹏证券关闭后的清算工作。5月31日，中审会计师事务所出具专项审计报告显示：截至2022年1月14日，大鹏证券资产负债率高达87%，已严重资不抵债。 据上海证券报

公司在银行开立的用以缴纳税款的专门账户，审计项目组认为：其重大错报风险很低且余额不重大，未对该账户实施函证程序。（此举恰当）
针对银行对账单上有一收一付相同金额的异常交易，审计项目组应当追查至被审计单位银行存款日记账上有无该项收付金额记录。
银行询证函回函中标注“本行不保证回函的准确，接收人不能依赖回函中的信息”，此限制条款影响了回函的可靠。审计项目组需要实施额外或替代审计程序。

函证银行存款的目的：
1、证实资产负债表所列银行存款是否存在的重要程序。
2、了解企业账面反应所欠银行债务的情况。
3、有助于发现企业未入账的银行借款和未披露的或有负债。

针对保证金存款，审计项目组除检查开立银行承兑汇票的协议，还可以将保证金账户对账单与相应的交易进行核对，特别关注是否存在有保证金发生而无对应保证事项的情形。

在识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险时，注册会计师应当假定收入确认存在舞弊风险。

治理层和层对防止或发现财务报表舞弊负有主要责任。
注册会计师有责任对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证。

舞弊导致的重大错报未被发现的风险，大于错误导致的重大错报未被发现的风险。
层舞弊导致的重大错报未被发现的风险，大于员工舞弊导致的重大错报未被发现的风险。

针对舞弊的风险评估程序和相关活动包括：
1、询问：治理层、层、内部审计人员、内部其他相关人员。
2、评价舞弊风险因素：动机或压力、机会、态度或借口。
3、实施分析程序
4、考虑其他信息
5、项目组讨论
目的在于识别因舞弊导致的重大错报风险。
会计分录和其他调整分为3种类型：
1、标准会计分录：日常经营活动或经常的会计估计。
2、非标准会计分录：日常经营活动之外的事项或异常交易，如特殊资产减值准备的计提、期末调整分录等。
3、其他调整：编制合并财务报表而作出的调整分录和抵销分录、通常不作为正式的会计分录反映的重分类调整等，其他调整可能不受被审计单位内部控制的影响。

在所有财务报表审计业务中，均应当实施会计分录测试。应当对待测试会计分录总体实施完整测试。
层凌驾于控制之上的风险水平因被审计单位而异，但所有被审计单位都存在这种风险。
注册会计师为了取得治理层必要的配合和理解，有必要将审计计划的范围和时间安排与治理层沟通。
但是为了增加审计程序的不可预见，增加其有效，不能就具体审计程序的质、时间安排和范围与治理层沟通。
注册会计师可以与治理层沟通在审计中对重要概念的运用，但不能包括重要的具体金额、实际执行重要水平。

前任注册会计师：已对被审计单位上期财务报表进行审计，但被现任注册会计师接替的其他会计师事务所的注册会计师。以及接受委托对本期财务报表进行审计但未完成审计工作的所有会计师事务所的注册会计师。（会计师事务所变更为前提）