注册会计师如何进行抽盘

存货是企业生产经营的重要物质基础之一，是企业的一项重要流动资产，存货通常表现为商品、材料、包装物、在产品及产成品等。存货既是资产负债表中流动资产类的一个重要组成项目，也是利润表中确定和构成成本的一项重要内容。因此，（生产循环中）存货项目的审计是会计报表审计中最重要和最困难的领域之一。
在今年的业务辅导工作过程中，我们发现许多注册会计师在执行存货项目审计时，存在明显的审计程序执行不到位的情况。主要表现在以下几个方面：
　　一、存货监盘程序未能实施，期后抽盘又流于形式
由于各种原因，注册会计师错过了存货监盘的时机，待到实施审计时，只能采用替代程序来测试和确认资产负债日的存货，即：在观察评价存货内部控制的基础上，审核客户的盘点方法和记录，运用一些分析复核程序，并于期后实施审计时抽盘部分存货。但是有些注册会计师在实施上述替代程序时做得十分粗糙，有的期后抽盘时抽盘金额不足存货总额的１０％，仅仅挑选一至二项最易盘点的品种进行抽盘，对于占存货比重更大，但难于盘点的存货撇在一旁；有的对存货账面上的大额红字熟视无睹，对存货的品质更未关注。抽盘程序似有实无。
所谓存货监盘，是指注册会计师现场被审计单位存货的盘点，并进行适当的抽查。在舞弊中，为了配合收入、利润的舞弊，往往要同时进行存货数量的舞弊。特别是那些有利润压力的企业，利用虚构存货来调节利润，已成为惯用手法。因此，注册会计师对存货的监盘应格外小心，应注意以下事项：
　　1、应由熟悉客户状况的有经验的注册会计师负责存货监盘；
　　2、注册会计师应当现场被审计单位的存货盘点，进行必要的抽查，并形成相应的工作底稿；
　　3、存货盘点审核时，抽查的焦点应对准高价值的项目；
　　4、抽查时，注册会计师应当从存货盘点记录选取一些项目追查至存货，同时从存货中选取一些项目追查至存货盘点记录；
　　5、注册会计师抽查存货数量时，应亲自计数，而不应听客户报数，以防止空箱和虚报，应将抽查结果与被审计单位盘点记录相核对；
　　6、注册会计师应亲自记录所抽查的存货，以防监盘结果被修改；
　　7、注册会计师应当特别关注存货的移动情况，防止遗漏或重复盘点；
　　8、注册会计师应当特别关注存货的状况，观察被审计单位是否已经恰当地区分所有毁损、陈旧、过时、残次及存货价值远远低于市场价格的存货；
　　9、根据存货特和非库房存放的、不易计量的需通过测算的，应考虑是否利用专家的工作。
二、对生产成本的审计犹如雾里看花
辅导过程中发现许多注册会计师对生产成本的审计大部分停留在抽查测试材料费、人工费的原始凭证层面，含糊其词，一笔带过。生产成本审计中，要审核企业工艺流程、要求、产品成本的核算方法是否适用、科学；生产费用的归集和分配方法是否合理；完工产品与在产品之间的成本分配是否适当；还要检查生产单、产量和工时记录是否完整；与生产成本明细账及成本计算单是否一致等。
三、在产品成本审计蜻蜓点水
辅导中发现，一些注册会计师以一句总账与明细账相符，确认，便草草结束了在产品成本的审计。在产品成本的审计与前述生产成本审计是不可分割的，但它有自己的特殊，如难以期后抽盘；期末成本是否真实合理，主要取决于期末在产品计量的准确和成本核算方法的科学。由于这一特殊常被少数注册会计师忽视，他们往往在总账与明细账核对相符后，就给出一个确认的结论，这显然是草率的结论。要确保在产品审计证据的充分、适当，注册会计师应尽可能参与企业在产品的盘点（监盘），在监盘时主要应观察其计量方法的有效和一惯；在审计其成本时，应侧重其成本分配标准的合理和一惯，并辅助一些分析复核，如：通过产成品单位成本的变化，分析已结转完工产品成本的合理，从而观察判断在产品成本的合理，当然作上述分析时不可忽略材料及其他费用价格变化带来的影响。
四、存货项目审计时，未能联系存货所处的整个业务循环，未能考虑存货与其它业务循环的关联
比如在对成本审计中，进行收入与成本的配比测试时，注册会计师一般注意到存货计价方法的贯彻，成本倒轧时的勾稽一致，若未发现异常，就下了确认的结论。而在实际中，许多企业为了少交税款，通常把损坏的产品、用作样品和礼品的产品、用于非公益捐赠的产品等计入主营业务成本。其做法是，在期末结转成本时，成本与相应的收入不作数量上的配比，直接把产成品各类减少数一锅煮，一并转入成本，更有甚者为调节利润而有意少转或多转数量及相应的成本。企业会计的这种作弊手法，运用计价测试、成本倒轧等程序是无法发现的。注册会计师若要查出此类作弊，可先作分析复核（收入成本的配比分析、各月波动分析等），也可直接依据存货审计时产成品减少量与存货在收入账户中反映的数量结合起来，进行数量方面的配比测试，可以取得满意的效果。

注册会计师是进行监盘和存货，不会进行盘点和存货盘点。监盘至少需要注册会计师、被审计单位主管会计、出纳在场，一般都是在上班前或下班后突击监盘。存货监盘和抽盘需要提前计划，检查被审计单位的盘存计划，

盘点是被审计单位组织的，盘点和监盘可以同时进行。给您讲一下区别。存货盘点是被审计单位进行的，而存货监盘是注册会计师执行的审计程序，查看存货盘点的过程。
盘点一般是在资产负债表日盘点。监盘视被审计单位存货的数量而定，注册会计师要与被审计单位进行商议来定，如果存货过多可以连续几天进行监盘，实地查看盘点现场的时间和监盘的时间不是同一天，实地察看现场的时间在监盘的时间之前，而观察存货盘点的时间和抽盘的时间可能是同一天，也可能是连续的几天。

注意以下几点：
重视存货审计的监盘程序
审计人员在执行存货项目审计时，由于存货项目的实质测试十分复杂，耗时又耗力，审计人员往往受到时间和精神的压力及其它方面的影响，产生怠慢、松懈情绪，致使部分审计程序未能落实到位，具体表现为：存货监盘程序未能实施，期后抽盘又流于形式。
所谓存货监盘，是指注册会计师现场被审计单位存货的盘点，并进行适当的抽查。由于各种原因，注册会计师错过了存货的监盘的最佳时机，到实施审计的时候，只有采取替代程序来测试和确认资产负债日的存货[8]。即：在观察评价存货内部控制的基础上，审核客户的盘点方法和记录，运用一些分析复核程序，并于期末后实施审计时抽盘部分存货。有些注册会计师实施替代程序时不太认真，有的期后抽盘时抽盘金额不足存货总额的10%，仅仅挑选一至二项最易盘点的品种进行抽盘，对于占存货比重更大，但难于盘点的存货撇在一旁；有的对存货账面上的大额红字熟视无睹，对存货的品质更未关注，抽盘程序似有实无【8】。针对这种情况，注册会计师对存货的监盘应格外小心，应注意以下事项：
（1）应由熟悉客户状况的有经验的注册会计师负责存货监盘；
（2）注册会计师应当现场被审计单位的存货盘点，进行必要的抽查，并形成相应的工作底稿；
（3）存货盘点审核时，抽查的焦点应对准高价值的项目；
（4）抽查时，注册会计师应当从存货盘点记录选取一些项目追查至存货，同时从存货中选取一些项目追查至存货盘点记录；
（5）注册会计师抽查存货数量时，应亲自计数，而不应听客户报数，以防止“空箱”和虚报，应将抽查结果与被审计单位盘点记录相核对；
（6）注册会计师应亲自记录所抽查的存货，以防监盘结果被修改；
（7）注册会计师应当特别关注存货的移动情况，防止遗漏或重复盘点；
（8）注册会计师应当特别关注存货的状况，观察被审计单位是否已经恰当地区分所有毁损、陈旧、过时、残次及存货价值远远低于市场价格的存货；
（9）根据存货特和非库房存放的、不易计量的需通过测算的，应考虑是否利用专家的工作
注意存货采购过程中的异常现象
1实质上价值形态已为成本费用、已经消耗的存货而企业通过“预付账款”科目账的。对于此类现象，应根据企业的生产经营质、该种生产产品的生产周期及时效、为生产何种产品的预付账款、预付账款的理由依据文件及其账龄等多方面情况进行分析，判定其是否实质上已到货或已消耗转为成本费用。
2对实质上已经消耗及价值形态已为成本费用的存货，通过“其他应收款”科目账。对于此类现象应根据企业的生产经营质、企业生产产品的种类、消耗原材料的品种及生产周期和时效、其他应收款账理由及发生额的变动次数及频繁程度、其他应收款的账龄、其他应收款账采购的物料与产品的联系等方面分析是否存有异常，判定其是否实质货到或消耗已转为成本费用。
3对实质上已经消耗及价值形态已为成本费用的存货，通过“材料采购在途材料”科目账。对于此类现象，应根据企业的生产经营质、企业生产的产品种类、耗用原材料的品种、耗用周期及频率、材料采购在途材料账理由及发生额的变动次数及频繁程度、材料采购在途材料账采购的物料品种与产品的关系等方面分析是否存有异常，判定其是否实质货到或消耗已转为成本费用
关注产品及发出环节的异常情况
1人为调节结转到主营业务成本的产品数量、比例，从而达到少转成本、调剂利润的目的。注册会计师在审计相关内容时，要特别关注收入与成本的配比，不仅要重视金额的配比而且要关注成本结转数量是否配比；同时注意加强异常产成品项目的盘点及收集、生产、入库、出库等相关原始资料及统计报表相互印证以分析是否存在异常现象。
2人为改变某期间或某笔业务存货发出的计价方法，达到调节业务成本、调剂利润的目的。根据财务会计制度的规定，企业在某一个会计年度内，一般只能采用一种计价方法。计价方法一经确定，不能随意变更。如确实需要改变计价方法的，必须在会计报表附注中进行披露。但有些企业出于调节当年利润的需要，在年度中间随意改变既定的计价方法。
3随意调节成本差异率，达到调节业务成本、调剂利润的目的。有些采用计划成本核算的企业，在结转产品成本差异时，通过调高或压低成本差异率的方式，多计或少计结转的产品成本差异，以达到虚减或虚增利润的目的。

监盘包括被审计单位的盘点，和注册会计师抽盘。从盘点的角度来说，是对所有存货盘点来的，除非有存货存放在其他地点，且不重要，注册会计师可能不去监盘。监盘主要是观察，比如看被审计单位盘点程序、盘点范围合理等等。从抽盘的角度来说，就是注册会计师从被审计单位的盘点结果中，抽取样本自己盘，以检查被审计单位盘点结果的正确，这时是选样来盘的。选取样本依赖注册会计师的职业判断，抽样方法可以选择统计抽样和非统计抽样，详见第四章审计抽样。