注册会计师审计实质

在应对评估的认定层次重大错报风险时，拟实施的进一步审计程序的质、时间和范围都应当确保其具有针对，但其中进一步审计程序的质是最重要的。例如，注册会计师评估的重大错报风险越高，实施次重大错报风险的评估结果，恰当选用实质方案或综合方案。通常情况下，注册会计师出于成本效益的考虑可以采用综合方案设计进一步审计程序，即将测试控制运行的有效与实质程序结合使用。但在某些情况下如仅通过实质程序无法应对重大错报风险注册会计师必须通过实施控制测试，才可能有效应对评估出的某一认定的重大错报风险；而在另一些情况下如注册会计师的风险评估程序未能识别出与认定相关的任何控制，或注册会计师认为控制测试很可能不符合成本效益原则，注册会计师可能认为仅实施实质程序就是适当的。　　小型被审计单位可能不存在能够被注册会计师识别的控制活动，注册会计师实施的进一步审计程序可能主要是实质程序。但是，注册会计师始终应当考虑在缺乏控制的情况下，仅通过实施实质程序是否能够获取充分、适当的审计证据。　　还需要特别说明的是，注册会计师对重大错报风险的评估毕竟是一种主观判断，可能无法充分识别所有的重大错报风险，同时内部控制存在固有局限特别是存在层凌驾于内部控制之上的可能，因此，无论选择何种方案，注册会计师都应当对所有重大的各类交易、账户余额、列报设计和实施实质程序。

在应对评估的认定层次重大错报风险时，拟实施的进一步审计程序的质、时间和范围都应当确保其具有针对，但其中进一步审计程序的质是最重要的。例如，注册会计师评估的重大错报风险越高，实施次重大错报风险的评估结果，恰当选用实质方案或综合方案。通常情况下，注册会计师出于成本效益的考虑可以采用综合方案设计进一步审计程序，即将测试控制运行的有效与实质程序结合使用。但在某些情况下如仅通过实质程序无法应对重大错报风险注册会计师必须通过实施控制测试，才可能有效应对评估出的某一认定的重大错报风险；而在另一些情况下如注册会计师的风险评估程序未能识别出与认定相关的任何控制，或注册会计师认为控制测试很可能不符合成本效益原则，注册会计师可能认为仅实施实质程序就是适当的。

　　小型被审计单位可能不存在能够被注册会计师识别的控制活动，注册会计师实施的进一步审计程序可能主要是实质程序。但是，注册会计师始终应当考虑在缺乏控制的情况下，仅通过实施实质程序是否能够获取充分、适当的审计证据。

　　还需要特别说明的是，注册会计师对重大错报风险的评估毕竟是一种主观判断，可能无法充分识别所有的重大错报风险，同时内部控制存在固有局限特别是存在层凌驾于内部控制之上的可能，因此，无论选择何种方案，注册会计师都应当对所有重大的各类交易、账户余额、列报设计和实施实质程序。

在应对评估的认定层次重大错报风险时，拟实施的进一步审计程序的质、时间和范围都应当确保其具有针对，但其中进一步审计程序的质是最重要的。例如，注册会计师评估的重大错报风险越高，实施次 重大错报风险的评估结果，恰当选用实质方案或综合方案。通常情况下，注册会计师出于成本效益的考虑可以采用综合方案设计进一步审计程序，即将测试控制运行的有效与实质程序结合使用。但在某些情况下如仅通过实质程序无法应对重大错报风险注册会计师必须通过实施控制测试，才可能有效应对评估出的某一认定的重大错报风险；而在另一些情况下如注册会计师的风险评估程序未能识别出与认定相关的任何控制，或注册会计师认为控制测试很可能不符合成本效益原则，注册会计师可能认为仅实施实质程序就是适当的。
小型被审计单位可能不存在能够被注册会计师识别的控制活动，注册会计师实施的进一步审计程序可能主要是实质程序。但是，注册会计师始终应当考虑在缺乏控制的情况下，仅通过实施实质程序是否能够获取充分、适当的审计证据。
还需要特别说明的是，注册会计师对重大错报风险的评估毕竟是一种主观判断，可能无法充分识别所有的重大错报风险，同时内部控制存在固有局限特别是存在层凌驾于内部控制之上的可能，因此，无论选择何种方案，注册会计师都应当对所有重大的各类交易、账户余额、列报设计和实施实质程序。

在整合审计中，注册会计师应当计划和实施对控制设计和运行有效的测试，以同时实现下列目标：
（1）获取充分、适当的审计证据，支持其在内部控制审计中对内部控制的有效发表的意见；
（2）获取充分、适当的审计证据，支持其在财务报表审计中对内部控制的拟信赖程度（即评估的控制风险）。 在内部控制审计中，注册会计师在对内部控制有效形成结论时，应当同时考虑财务报表审计中实施的、所有针对控制设计和运行有效测试的结果。
在财务报表审计中，注册会计师在评估控制风险时，应当同时考
虑内部控制审计中实施的、所有针对控制设计和运行有效测试的结果。
如果在内部控制审计中识别出某项控制缺陷，注册会计师应当评价该项缺陷对财务报表审计中拟实施的实质程序的质、时间安排和范围的影响。
在财务报表审计中，无论控制风险或重大错报风险的评估水平如何，注册会计师都应当针对所有重大类别的交易、账户余额和披露实施实质程序。为对内部控制的有效发表意见而实施的测试程序并不减轻该项要求。
在内部控制审计中，注册会计师应当评价财务报表审计中实施的实质程序的结果对控制有效结论的影响。评价内容应当包括：
（1）注册会计师作出的、与选择和实施实质程序相关（尤其是与舞弊相关）的风险评估；
（2）发现的违反法规行为和关联方交易方面的问题；
（3）表明层在选择会计政策和作出会计估计时存在偏见的情况；
（4）实施实质程序发现的错报。
注册会计师应当通过直接测试控制获取控制是否有效的审计证据，而不能根据实质程序没有发现错报，推断该项控制的有效。

中大网校回答：

这三个程序同属于审计程序，但注册会计师对这三个程序是有区别对待的：

选择不同：

风险评估程序是必须的审计程序，并且贯穿于整个审计过程;

控制测试并非是必须的程序，注册会计师可以选择执行;

实质程序是注册会计师在执行审计业务时必须执行的程序。

具体定义和理解：

风险评估程序是注册会计师了解被审计单位及其环境而实施的程序，是为了从各个方面正确了解被审计单位，从而为执行进一步审计程序奠定基础。注册会计师在执行这一程序时的工作目的是为了识别和评估被审计单位重大错报风险。

控制测试是选择的审计程序，其目的是为了证实被审计单位内部控制是否有效运行，如果经过风险评估程序发现被审计单位内部控制根本就没有得到执行，则注册会计师就可能放弃执行这一程序，但注册会计师认为仅实施实质程序获取的审计证据无法将认定层次重大错报风险降至可接受的低水平，注册会计师应当执行控制测试程序。

实质程序是注册会计师执行审计业务是必须执行的审计程序，通过实质程序获取的审计证据直接用于发现认定层次是否存在重大错报，也是注册会计师发表审计意见的基础。

关键点：

通过以上描述可以看出，区别三种审计程序的主要标准是看审计程序的目的，如果是为了识别和评估财务报表的重大错报风险，则属于风险评估程序;如果是为了测试内部控制的有效，则属于控制测试程序;如果是为了发现认定层次重大错报，那么属于实质程序。

实质程序包括细节测试，还包括实质的分析程序，所以实质程序不完全等同于细节测试。

注意点：

制测试的目的是评价控制是否有效运行;细节测试的目的是发现认定层次的重大错报。尽管两者目的不同，但注册会计师可以考虑针对同一交易同时实施控制测试和细节测试，以实现双重目的。

如果拟实施双重目的测试，注册会计师应当仔细设计和评价测试程序。

如果认为仅实施实质程序获取的审计证据无法将认定层次重大错报风险降至可接受的低水平，注册会计师应当实施相关的控制测试，以获取控制运行有效的审计证据。