cpa会计基础知识知识点汇总

第五节　长期股权投资总结 　　一、长期股权投资初始计量　　1、投资形成合并的：　　因为后续计量采用成本法，那么初始投资的处理比较简单。但是需要区分两种情况：同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并。　　同一控制下企业合并的，长期股权投资是按照被合并方所有者权益的份额入账，合并成本和长期股权投资入账价值的差额就作为资本公积确认。这种做法主要是考虑了同一控制下其实是属于内部交易的本质，那么同一个集团内部的合并本质上不增加整个集团的利益，那么资产、负债等都是按照账面价值入账，因此这里强调的是一个所有者权益的份额。　　对于非同一控制下企业合并的，长期股权投资是按照付出的实际的合并成本入账的。当实际的合并成本小于其享有的份额的部分要确认为营业外收入。其中合并方在合并中付出的资产的公允价值大于账面价值的部分确认营业外收入。对于存货或者是原材料的还是应该确认为主营业务收入和其他业务收入的。　　另外关于企业合并中的相关费用的处理需要特别注意一下：　　非同一控制下企业合并，购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。该直接相关费用不包括企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用。企业合并发行权益性证券发生的手续费，佣金等费用，首先冲减资本公积——股本溢价，不够冲减的，冲减盈余公积和未分配利润。　　同一控制下的企业合并：合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益。为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减盈余公积和未分配利润。　　非企业合并的手续费等也计入到成本中，发行权益性证券取得的则其手续费等要从溢价收入中扣除，溢价不足冲减的，则冲减盈余公积和未分配利润。　　2、合并方式以外取得的长期股权投资：　　重点是权益法后续计量的处理：按照初始投资成本和应享有的被投资方可辨认净资产公允价值的分额两者的较高者入账。当公允价值分额比较高的时候，大于初始投资成本的部分确认为营业外收入；当初始投资成本比较高的时候，高于公允价值分额的部分是相当于商誉的部分，不做处理。如果付出的资产是非货币性资产的，可以参照非货币性资产的准则来处理。　　二、长期股权投资后续计量　　1、成本法后续计量：　　（1）确认投资收益：投资收益仅限于投资以后实现的净利润份额部分范围内的股利分配。　　比如投资以后累计实现净利润1000万，股份比例10％，那么在1000×10％＝100的范围内的股利分配要确认投资收益。　　会计处理：被投资单位宣告发放现金股利1000，按照持股比例10％计算应该享有的部分确认投资收益：　　借：应收股利　1000×10％＝100　　　　贷：投资收益　100　　收到现金股利：　　借：银行存款　100　　　　贷：应收股利　100　　（2）确认成本冲减：如果累计分配的现金股利超过了投资以后到上年度累计实现的净利润的分额，超过部分确认为成本冲回；如之前已冲减了成本，要把多冲减的成本冲回。　　比如投资以后累计实现净利润1000万，股份比例10％，累计分配的股利＝200万，累计冲减成本＝200－1000×10％＝100，之前多冲减的部分应该冲回。　　会计处理：被投资单位宣告发放现金股利1000，按照持股比例10％计算应该享有部分，超过净利润部分50冲减成本：　　借：应收股利　100　　　　贷：长期股权投资　50（超过账面净利润部分）　　　　　　投资收益　50　　如果之前冲减了投资成本 100，要把多冲减的部分50冲回，确认投资收益150：　　借：应收股利　100　　　　长期股权投资　50（之前多冲减部分）　　　　贷：投资收益　150　　2、权益法后续计量　　（1）冲减损益调整：损益调整的冲减仅仅限于小于已经确认的投资收益部分的股利分配。　　比如投资以后确认的投资收益200万，那么累计小于200万的股利分配应该作为损益调整明细的冲减处理。　　会计处理：被投资单位宣告发放现金股利1000，按照持股比例25％计算应享有部分，小于已经确认的投资收益：　　借：应收股利　1000×25％＝250　　　　贷：长期股权投资－损益调整　250　　收到现金股利：　　借：银行存款　250　　　　贷：应收股利　250　　（2）确认投资收益：累计收到的现金股利超过投资以后累计实现的账面净利润分额的部分确认成本明细的冲减，小于账面净利润大于确认投资收益的确认投资收益；小于确认的投资收益部分确认为损益调整明细冲减。　　比如投资以后累计实现净利润1000万，股份比例25％，收到股利300万，那么超过250万部分的50万确认成本冲减。　　会计处理：被投资单位宣告发放现金股利1000，按照持股比例25％计算的应该享有的250，超过投资以后实现的净利润200的分额的冲减投资成本，之前确认投资收益180　　借：应收股利　250　　　　贷：长期股权投资－成本　50　　　　　　长期股权投资－损益调整　180　　　　　　投资收益　20（收到股利大于确认投资收益小于账面净利润分额部分）　　收到现金股利：　　借：银行存款　250　　　　贷：应收股利　250　　（3）损益调整处理：投资单位按照被投资单位实现的净利润，按照持股比例计算的分额调整长期股权投资－损益调整明细科目。　　会计处理：被投资单位实现的净利润1000，按照持股比例25％计算应该享有的部分确认投资收益：　　借：长期股权投资－损益调整　1000×25％＝250　　　　贷：投资收益　250　　（4）调整净利润：如果被投资单位可辨认净资产公允价值和账面价值不一致的，投资单位需要按照被投资单位的公允价值为基础调整被投资单位账面净利润，然后按照持股比例计算应享有的分额。　　比如固定资产公允价值和账面价值不一致影响了折旧摊销，公允价值大于账面价值的，应该多计算折旧才对，因此调减净利润。　　会计处理：比如：投资单位持股25％，被投资单位实现净利润1000万，固定资产账面价值为1000，公允价值为1500，尚可使用年限5年，影响净利润＝－（1500－1000）5×25％＝－25；　　无形资产账面价值1000万，公允价值800万，尚可使用年限5年，影响净利润＝（1000－800）5×25％＝10　　调整后被投资单位净利润分额＝1000×25％－25＋10＝235万　　注意：这里调整净利润不需要考虑所得税影响。原因是资产评估增价值变化不被税法承认，不存在所得税问题。　　（5）其他权益变动处理：被投资单位资本公积发生变化的，投资单位应该按照持股比例计算应该享有的分额确认对长期股权投资的调整。　　比如被投资单位可供出售金融资产公允价值变动的，需要考虑所得税的影响。　　会计处理：被投资单位资本公积发生变化，投资单位按照持股比例计算应该享有的部分确认其他权益变动，调整长期股权投资。比如被投资单位可供出售金融资产公允价值上升1000，那么考虑递延所得税影响后记入资本公积1000×75％＝750，投资单位按照持股比例计算：　　借：长期股权投资－其他权益变动　750×25％　　　　贷：资本公积－其他资本公积　750×25％　　（6）亏损确认与调整：关于亏损的确认和调整可以参照净利润的确认和调整方法，道理是一致的，不过净利润是负的亏损，用这样的角度理解亏损的处理就比较容易了。　　另外如果长期股权投资确认减值的，应该是账面价值减至零为限。如果是超额亏损的依次冲减长期应收款和确认预计负债，在实现净利润后反方向冲回各个科目的金额。　　会计处理：被投资单位发生净亏损1000万，按照持股比例25％确认应该享有的分额：　　借：投资收益　　　　贷：长期股权投资－损益调整　　长期股权投资账面价值减到零后：　　借：投资收益　　　　贷：长期应收款　　如果按照投资协议规定需要承担额外义务的，需要确认预计负债：　　借：投资收益　　　　贷：预计负债　　三、关于成本法转为权益法核算的处理　　1、关于成本法转换为权益法核算的，应该采用追溯调整法来处理。首先需要明确一点，长期股权投资由于投资变化导致的长期股权投资核算方法改变的不属于政策变更，因为由于投资方法变化导致了长期股权投资的实质发生变化，不属于政策变更中规定的对于同一个事项执行不同的政策的规定。严格的说核算方法的转换属于新的事项，理解上可以按照政策变更理解，因为处理方法是一样的。　　2、具体追溯调整的处理：　　关于追溯调整：除了要掌握追溯调整的要领之外，就是对于成本法和权益法各自的处理了，因为追溯调整实际上就是把权益法和成本法互相结合，在实际做的时候就是两种方法算下来长期股权投资的账面价值是多少，还可以看看处理的差异在哪里，那么追溯调整其实就很简单了。　　首先是成本法转为权益法。追加投资的情况，原来投资部分是要把两次投资期间的被投资单位可辨认净资产的公允价值变动全部确认调整，对于净利润和现金股利影响部分确认投资收益和“长期股权投资－损益调整”和“长期股权投资－成本”的调整，对于净利润之外的部分，按照应该享有的分额确认为“长期股权投资－其他权益变动”。　　例题1、07年初投资5000万持股10％，被投资单位可辨认净资产公允价值48000万，07年发放股利1000万，实现净利润4000万，08年初发放股利2000万，之后追加投资8000万，取得15％的股份，被投资单位可辨认净资产公允价值50000万。要求成本法转为权益法核算的调整分录。　　分析：权益法追溯调整对于两次投资之间的公允价值变动的分额＝（50000－48000）×10％＝200要确认为追溯调整：净损益影响部分＝（4000－1000－2000）＝1000×10％＝100，剩余的部分100万作为“资本公积－其他资本公积”追溯调整。　　其中权益法下对于两次现金股利的处理如下：07年收到的股利1000×10％＝100万，因为是收到投资以前年度的股利，所以冲减长期股权投资的投资成本；收到第二年股利2000×10％＝200，累计收到股利＝300，投资以后到上年度应该享有被投资单位实现的净利润分额＝4000×10％＝400万，累计股利小于净利润分额，所以第二次收到的股利全部作为损益调整明细冲减。因此可以得出这样的结论：权益法下到再投资时候“长期股权投资－成本”明细＝5000－1000×10％＝4900：“长期股权投资－损益调整”明细＝（4000－2000）×10％＝200：“长期股权投资－其他权益变动”明细科目＝100，调整分录如下：　　调整分录：　　借：长期股权投资－成本　　5000－1000×10％＝4900　　　　长期股权投资－损益调整　200　　　　长期股权投资－其他权益变动　100　　　　贷：长期股权投资　5000　　　　　　利润分配－未分配利润　90　　　　　　盈余公积　10　　　　　　资本公积－其他资本公积　100　　其次是成本法转为权益法中减少投资的情况。对于减少投资情况下，剩余权益法核算的投资部分要按照权益法追溯调整，那么对于持有期间的被投资单位所有者权益的账面价值的变动进行调整，调整分录类似于上面给出的。对于净损益的分析类似于上面的例子，对于资本公积的调整仅仅对于被投资方资本公积的变化来进行追溯调整。这里需要对于被投资单位可辨认净资产公允价值变动的组成部分进行一下明确：净损益影响部分、资本公积变动影响、净资产资产评估价值变化的影响部分。如果是追加投资成本法转为权益法核算的，对于上述三个组成部分全部追溯调整；如果是减少投资成本法转为权益法的，仅仅对于净损益影响部分和资本公积影响部分这两个部分进行追溯调整。　　例题2、甲乙非同一控制。甲03年初1350W投资乙，占5％股份，当日乙净资产公允价值为年甲收到乙分配的02年股利40W，03年乙净利润1000W，乙资本公积增加年甲收到乙分配的03年股利48W，04年净利润年1月1日甲4550收购20％乙的股份，达到重大影响，此时可辨认净资产公允价值为24140，05年收购时的会计分录呢？　　分析（一）：初始投资的人时候入账价值为1350，可辨认净资产公允价值分额＝24500×5％＝1225，相当于商誉部分＝125；　　关于现金股利的处理：收到02年股利40的是作为成本明细冲减的，收到03年股利48的时候，累计收到股利＝40＋48＝88，投资以后到上年度的时候实现的净利润的分额＝1000×5％＝50，那么应该冲减成本＝88－50＝38，也就是说38是属于清算性股利，因为之前已经确认了40的清算性股利，所以收到的48的股利都是投资收益的确认和收回，所以应该是作为“长期股权投资－损益调整”冲减，那么对于长期股权投资－损益调整明细影响金额＝50＋200×5％－48＝12.　　初始投资5％的投资持有期间可辨认净资产公允价值变动的分额＝（24140－24500）×5％＝－18，在－18的公允价值分额变动中：净损益影响部分＝50＋10－40－48＝－28，资本公积影响部分＝10，那么资产评估增值＝－18－（－28＋10）＝0：调整分录如下：　　借：长期股权投资－成本　1310　　　　长期股权投资－损益调整　12　　　　长期股权投资－其他权益变动　10　　　　贷：长期股权投资　1312　　　　　　资本公积－其他资本公积10　　　　　　盈余公积1　　　　　　利润分配－未分配利润9　　再次投资的时候公允价值分额＝4828，投资成本＝4550，初始投资商誉125，那么再次投资时候确认营业外收入＝4828－4550－125＝153　　借：长期股权投资－成本　4703　　　　贷：银行存款　4550　　　　　　营业外收入　153　　分析（二）：如果不考虑长期股权投资的明细科目的情况下，初始投资成本为1350，公允价值变动的分额＝－18，在－18的公允价值分额变动中：净损益影响部分＝50＋10－40－48＝－28，资本公积影响部分＝10，那么资产评估增值＝－18－（－28＋10）＝0，成本法下长期股权投资余额＝1312，权益法下长期股权投资账面余额＝1350－18＝1332，调整分录如下：　　借：长期股权投资　20　　　　贷：资本公积－其他资本公积10　　　　　　盈余公积1　　　　　　利润分配－未分配利润9　　再次投资的时候公允价值分额＝4828，投资成本＝4550，初始投资商誉125，那么再次投资时候确认营业外收入＝4828－4550－125＝158　　借：长期股权投资　4703　　　　贷：银行存款　4550　　　　　　营业外收入　153　　再次：关于权益法转为成本法追溯调整。增加投资的情况的处理比较简单：把权益法下的投资要追溯调整到初始取得时候的成本，然后对于持有期间的交易或者事项的处理完全按照成本法的处理进行。然后对于追加投资当年收到的股利，不能作为收到投资以前年度股利处理。因为权益法转换为成本法追溯调整，调整的意思就是说对于初始投资就按照成本法处理，而不是说追加投资时候才按照成本法处理。所以对于追加投资当年收到的股利要结合之前的股利累计以后完全按照成本法的处理进行。　　对于减少投资的情况，不追溯调整，在减少投资的时点把权益法核算下的账面价值作为成本法核算的初始确认金额。然后对于之后收到的股利超过其应享有的部分冲减长期股权投资账面价值，实际上是变相进行了追溯调整，只是一个时间早晚的问题，但是这个追溯调整还不是彻底的，因为对于资本公积的变动部分没有调整。　　 20% 50%　　成本法－－－－－－－－－〉权益法－－－－－－－－－〉成本法　　　　 追溯调整（1） 　　 　　 　追溯调整　　　　成本法<－－－－－－－－－权益法 <－－－－－－－－－成本法　　 　　 　　 不追溯调整 　　 　　 　　 　追溯调整（2）　　　　（1） 对两次投资期间的静损益、资本公积变动、其他的可辨认净资产的变动均追溯　　（2） 对两次投资期间的静损益、资本公积变动追溯

第一节：投资性房地产的初始计量 　　[经典例题]　　1、2007年1月1日，甲公司购入一幢建筑物用于出租，取得发票上注明的价款为200万元，款项以银行存款支付。购入该建筑物发生的差旅费为万元。该投资性房地产的入账价值为（ ）万元。　　B. 210 C.　　2、甲公司有关投资性房地产的业务资料如下：　　（1）2007年1月1日，购入一块土地使用权，支付价款及相关税费合计1800万元，土地使用权的使用年限为50年，甲公司按年采用直线法进行摊销。　　（2）2007年1月10日，甲公司在此土地上自行建造一栋办公楼，购物工程物资一批，增值税专用发票上注明的买价为400万元，增值税额为68万元，工程物资已经验收入库。　　（3）工程领用全部工程物资，同时领用本公司部门产品一批，该批产品的实际成本为40万元，税务部门核定的计税价格为50万元，适用的增值税税率为17%.　　（4）应付工程人员工资及福利费等万元。　　（5）2007年12月20日，甲公司与乙公司签订租赁合同，把该办公楼出租给乙公司，租赁从2008年1月1日开始，租赁期为5年，年租金为100万元，租金于每年年初支付。营业税税率为5%.2007年12月25日，工程达到预定可使用状态。该办公楼预计使用年限为40年，预计净残值为零，采用直线法计提折旧。该办公楼（包括土地使用权）的公允价值与账面价值相等。甲公司采用成本模式进行后续计量。　　（6）2009年末，该办公楼的市场价值为2000万元。　　（7）甲公司适用的所得税税率为25%.　　要求：编制甲公司2007年至2009年的有关会计分录。　　[例题答案]　　1、A　　[解析]外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。本题中支付的价款200万元要计入投资性房地产的成本中，但差旅费要计入当期的管理费用。　　2、分录如下　　2007年　　（1）借：无形资产1800　　　　　　贷：银行存款1800　　借：管理费用36　　　　贷：累计摊销36　　（2）借：工程物资468　　　　　　贷：银行存款468　　借：在建工程　　　　贷：工程物资468　　　　　　库存商品40　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） （50*17%）　　借：在建工程　　　　贷：应付职工薪酬　　借：投资性房地产2360　　　　累计摊销36　　　　贷：在建工程560　　　　　　无形资产1800　　　　　　投资性房地产累计摊销36　　（3）2008年　　借：银行存款100　　　　贷：其他业务收入100　　借：营业税金及附加5　　　　贷：应交税费——应交营业税5　　借：其他业务成本50　　　　贷：投资性房地产累计折旧14（56040）　　　　　　投资性房地产累计摊销36（180050）　　（4）2009年　　借：银行存款100　　　　贷：其他业务收入100　　借：营业税金及附加5　　　　贷：应交税费——应交营业税5　　借：其他业务成本50　　　　贷：投资性房地产累计折旧14　　　　　　投资性房地产累计摊销36　　2009年末投资性房地产的账面价值=2360-36-100=2224（万元），而市场价值为2000万元，发生了减值，应计提减值准备。　　借：资产减值损失224　　　　贷：投资性房地产减值准备224　　借：递延所得税资产56（224*25%）　　　　贷：所得税费用56　　[例题总结与延伸]　　如果此题按照公允价值模式计量，该如何编制会计分录。　　2007年（1）取得土地使用权和建造办公楼的分录同上。　　（2）借：投资性房地产——成本2324　　　　　　　累计摊销36　　　　　　贷：在建工程560　　　　　　　　无形资产1800　　2008年　　借：银行存款100　　　　贷：其他业务收入100　　借：营业税金及附加5　　　　贷：应交税费——应交营业税5　　2009年　　借：银行存款100　　　　贷：其他业务收入100　　借：营业税金及附加5　　　　贷：应交税费——应交营业税5　　借：公允价值变动损益324　　　　贷：投资性房地产——公允价值变动324　　这里需要注意一个问题：会计上虽然不计算折旧了，但是税法上还是需要计算折旧的，那么在每年底都需要确认递延所得税。会计上不计算折旧，税法上要求扣除，那么这里形成的是应纳税暂时性差异，需要确认递延所得税负债：　　借：所得税费用25　　　　贷：递延所得税负债25　　税务处理中，不确认投资性房地产的公允价值变动，所以公允价值降低324万元产生可抵扣暂时性差异，要转回上述递延所得税负债，差额部分确认递延所得税资产：　　借：递延所得税资产56　　　　递延所得税负债25　　　　贷：所得税费用81（324×25%）　　[知识点理解与总结]　　1、投资性房地产的认定。投资性房地产包括三种，已出租的建筑物，已出租的土地使用权，持有并准备增值后转让的土地使用权。投资性房地产的实质是资本增值或赚取租金。判断一项资产是否属于投资性房地产要注意两个方面：（1）企业必须拥有产权（建筑物要拥有产权，土地要拥有使用权）（2）该资产以经营租赁方式出租。　　2、投资性房地产的后续支出。资本化的支出计入投资性房地产成本，费用化的支出计入当期损益。　　3、成本模式计量的投资性房地产。成本模式计量的投资性房地产，其会计处理与固定资产、无形资产的处理方法基本一致。折旧、摊销计入投资性房地产累计折旧（摊销），发生减值遵从资产减值准则，计入投资性房地产减值准备，计提的减值准备不能转回。　　4、公允价值模式计量的投资性房地产。要注意一下3个方面的内容：（1）采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，不计提折旧或进行摊销，也不计提减值准备。（2）资产负债表日要以公允价值为基础调整账面价值。公允价值与原账面价值的差额计入公允价值变动损益。（3）对所得税的影响。一方面，会计上虽然不计算折旧了，但是税法上还是需要计算折旧的，那么在每年底都需要确认递延所得税。会计上不计算折旧，税法上要求扣除，那么这里形成的是应纳税暂时性差异，需要确认递延所得税负债。另一方面，税务处理中，不确认投资性房地产的公允价值变动，因此会导致投资性房地产的账面价值与计税基础之间产生暂时性差异；因此，应对会计处理中确认的公允价值变动损益进行纳税调整。　　如果投资性房地产的公允价值下降的：　　借：公允价值变动损益　　　　贷：投资性房地产－公允价值变动　　借：递延所得税资产　　　　贷：所得税费用　　　　　　如果是公允价值上升的相应要确认递延所得税负债。　　[错题举例]　　某企业的投资性房地产采用公允价值计量模式。2007年1月1日购入一幢建筑物用于出租。该建筑物的成本为500万元，预计使用年限为20年，预计净残值为20万元。2007年应该计提的折旧额为（ ）万元。　　A. 0B. 25C. 24D. 20　　答案：A　　解析：以公允价值模式计量的投资性房地产不计提折旧和进行摊销。

资产、负债的计税基础及暂时性差异　　　　一、计税基础 　　计税基础教材上没有明确的定义，因此造成了很多人不理解，实际上计税基础可以通俗地理解为按照税法规定资产未来期间可以税前扣除的金额和负债未来期间不可以税前扣除的金额。 　　（一）资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。 　　显然，资产的计税基础是税法允许未来抵税的资产价值，也就是未来不需要纳税的资产价值，即现在不能税前列支抵扣的金额，也是现在需要纳税的资产价值。 　　通常情况下，资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量过程中因会计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。计算公式如下： 　　资产的计税基础＝未来期间可税前扣除的金额＝资产成本－本期及以前期间已税前扣除的金额 　　例如固定资产、无形资产等长期资产在某一资产负债表日的计税基础是指其成本扣除按照税法规定已在本期及以前期间税前扣除的累计折旧额或累计摊销额后的金额。 　　（二）负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。 　　显然，负债的计税基础是税法规定未来不可以税前扣除的负债价值，也就是未来需要纳税的负债价值，即现在不需要纳税的负债价值，也就是现在可以税前列支抵扣的金额。 　　通常情况下，短期借款、应付票据、应付账款等负债的确认和偿还，不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，其计税基础即为账面价值。但在某些情况下，负债的确认（如自费用中提取的负债）可能会影响损益，并影响不同期间的应纳税所得额，使其计税基础与账面价值之间产生差额。计算公式如下： 　　负债的计税基础＝负债的账面价值－未来期间可税前扣除的金额 　　（三）资产负债表中部分资产项目计税基础的确定 　　1.固定资产 　　初始确认，取得时固定资产的入账价值一般等于计税基础。 　　后续计量：账面价值＝实际成本－累计折旧（会计）－减值准备 　　　　　　　　计税基础＝实际成本－累计折旧（税收） 　　产生差异的原因： 　　①折旧方法：会计准则规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法，包括可以采取加速折旧方法；税法除某些按照规定可以加速折旧的情况外，基本上可以税前扣除的是按照直线法计提的折旧。 　　②折旧年限：会计准则根据固定资产的性质和使用情况合理确定；税法对每一类固定资产的折旧年限作出了规定。 　　③计提减值准备：会计准则下固定资产可以计提固定资产减值准备，计提后固定资产账面价值下降；税法规定按照会计准则规定计提的资产减值准备在资产发生实质性损失前不允许税前扣除。 　　2.无形资产 　　（1）初始确认时： 　　①除内部研究开发形成的无形资产以外，以其他方式取得的无形资产，初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值与按照税法规定确定的成本之间一般不存在差异。 　　②对于内部研究开发形成的无形资产，会计准则规定有关内部研究开发活动区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计人当期损益，开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出应当资本化作为无形资产的成本；税法通常情况下，企业自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础(说明通常情况下，企业自行开发的无形资产，在初始确认时账面价值等于计税基础)。企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。如该无形资产的确认不是产生于合并交易、同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则按照所得税会计准则的规定，不确认有关暂时性差异的所得税影响。 　　（2）后续计量： 　　 　　①使用寿命不确定的无形资产：账面价值＝实际成本－减值准备 　　　　　　　　　　　　　　　　计税基础＝实际成本－累计摊销（税收） 　　②使用寿命的无形资产：账面价值＝实际成本－累计摊销（会计）－减值准备 　　　　　　　　　　　　　计税基础＝实际成本－累计摊销（税收） 　　 　　3.以公允价值计量的金融资产 　　（1）交易性金融资产等 　　会计准则规定：对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，其于某一会计期末的账面价值为该时点的公允价值。 　　税法规定：企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额，由此得出有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本。 　　（2）可供出售金融资产 　　会计准则规定：持有期间期末按照公允价值计量，公允价值的变动计入所有者权益，同时调整可供出售金融资产的账面价值。 　　税法规定：持有期间的公允价值变动计税时不予考虑，其计税基础不变，仍等于原取得成本。 　　注：①可供出售金融资产账面价值和计税基础不同，产生的暂时性差异确认递延所得税时，应该计入所有者权益，即相关的所得税影响不包括在所得税费用中。②可供出售金融资产会计准则规定可以计提减值准备，而税法上不认可减值准备的计提，计税基础不因计提减值准备而发生变化。 　　4.长期股权投资 　　会计准则规定区别对被投资单位的影响程度及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠取得等分别采用成本法及权益法进行核算。 　　税法中对于投资资产的处理，要求按规定确定其成本后，在转让或处置投资资产时，其成本准予扣除。因此，税法中对于长期股权投资并没有权益法的概念。 　　长期股权投资取得后，如果按照会计准则规定采用权益法核算，则一般情况下在持有过程中随着应享有被投资单位净资产份额的变化，其帐面价值与计税基础会产生差异，该差异主要源于以下三种情况： 　　（1）初始投资成本的调整：会计准则规定权益法下当初始投资成本＜按比例计算应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额时，借记“长期股权投资——成本”，贷记“营业外收入”，而税法规定并不要求对其成本进行调整，计税基础维持原取得成本不变，其帐面价值与计税基础会产生差异。 　　（2）投资损益的确认：会计准则规定权益法下持有投资期间在被投资单位实现净利润或发生净损失时，投资企业按照持股比例计算应享有的部分，一方面应调整长期股权投资的帐面价值，同时确认为各期损益，而计税基础保持不变。按照税法规定，居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益免税，即作为投资企业，其在未来期间自被投资单位分得有关现金股利或利润时，该部分现金股利或利润免税，在持续持有的情况下，该部分差额对未来期间不会产生计税影响。 　　（3）应享有被投资单位其他权益的变化：会计准则规定权益法核算的长期股权投资，除确认应享有被投资单位的净损益外，对于应享有被投资单位的其他权益变化，借记“长期股权投资——其他权益变动”，贷记“资本公积——其他资本公积”，但计税基础保持不变。 　　【例题1·计算及会计处理题】A公司于20×7年1月2日以6 000万元取得B公司30％的有表决权股份，拟长期持有并能够对B公司施加重大影响，该项长期股权投资采用权益法核算。投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为18 000万元（假定取得投资时B公司各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同）。B公司20×7年实现净利润2 300万元，为发生影响权益变动的其他交易或事项。A公司及B公司均为居民企业，适用的所得税税率均为25%，双方采用的会计政策及会计期间相同。税法规定，居民企业之间的股息红利免税。 　　要求：确定长期股权投资的计税基础并编制相关的会计分录。 　　【答案】会计处理： 　　借：长期股权投资 6 000 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　6 000 　　因该项长期股权投资的初始投资成本（6 000万元）大于按照持股比例计算应享有B公司可辨认净资产公允价值的份额（5 400万元），其初始投资成本无须调整。 　　确认投资损益： 　　借：长期股权投资——损益调整690（2300×30%） 　　　　贷：投资收益 　　　　　　　　　690 　　该项长期股权投资的计税基础如下：①取得时成本为6 000万元；②期末因税法中没有权益法的概念，对于应享有被投资单位的净损益不影响长期股权投资的计税基础，其于20×7年12月31日的计税基础仍为6 000万元。 　　5.投资性房地产 　　（1）成本模式下，会计准则和税法产生差异的原因和固定资产、无形资产类似，比如折旧方法、折旧年限、计提减值准备等原因导致账面价值和计税基础存在差异。 　　（2）公允价值模式下： 　　　 　　会计准则期末按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益； 　　税法规定该类资产在持有期间因公允价值变动产生的损益，不应计入应纳税所得额，计税基础等于取得时的历史成本扣除按税法规定计提的累计折旧（摊销）。在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。 　　6.存货 　　会计准则：账面价值＝成本－存货跌价准备 　　税法：计税基础＝成本 　　7.持有至到期投资 　　（1）如果持有期间计提了减值准备，与固定资产、无形资产等类似，会产生暂时性差异。 　　（2）如果持有期间未计提减值准备： 　　①国债投资，因会计准则和税法计算收益的口径不同，期末会计上按实际利率确认的利息收入，税法上不计入当期应纳税所得额，因此计税时应做纳税调整，但不产生暂时性差异。 　　②公司债券投资，按税法规定，企业对持有至到期投资采用实际利率法确认的利息收入，计入当期应纳税所得税额，所以既不需要做纳税调整，也不会产生暂时性差异。 　　（四）资产负债表中部分负债项目计税基础的确定 　　1.预计负债 　　（1）企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债 　　①按照或有事项准则规定，企业对于预计提供售后服务将发生的支出在满足有关确认条件时，销售当期即应确认为费用，同时确认预计负债。 　　②如果税法规定，与销售产品相关的支出应于发生时税前扣除。因该类事项产生的预计负债在期末的计税基础＝账面价值－未来期间可税前扣除的金额之间，如有关的支出实际发生时可全部税前扣除，其计税基础为0； 　　如果税法规定对于费用支出按照权责发生制原则确定税前扣除时点（即税法和会计准则一致）　，所形成负债的计税基础等于账面价值。 　　（2）其他事项确认的预计负债 　　企业按照或有事项准则规定确认预计负债，税法应按照税法规定的计税原则确定其计税基础（题目中会给出税法规定）。 　　某些情况下，因有些事项确认的预计负债，税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为0，账面价值等于计税基础。 　　2.预收账款 　　（1）如果税法规定的收入确认时点与会计准则规定相同： 　　会计准则：企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债。 　　税法：税法中对于收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为0，计税基础等于账面价值。 　　（2）如果税法规定的收入确认时点与会计规定不同： 　　会计准则：不符合收入确认条件，作为负债反映。 　　税法：按照税法规定应计入当期纳税所得，未来期间可全额税前扣除，则计税基础＝0 　　3.应付职工薪酬 　　会计准则：企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。 　　税法：税法中对于合理的职工薪酬基本允许税前扣除，但税法中如果规定了税前扣除标准的，按照会计准则规定计入成本费用的金额超过规定标准部分，应进行纳税调整。因超过部分在发生当期不允许税前扣除，在以后期间也不允许税前扣除，即该部分差额对未来期间计税不产生影响，所产生应付职工薪酬负债的账面价值等于计税基础。 　　4.其他负债 　　一般情况下，计税基础＝账面价值，不产生暂时性差异，但计税时可能需要做纳税调整，如应交的罚款和滞纳金等。 　　（五）特殊交易或事项中产生资产、负债计税基础的确定 　　对于企业合并的税收处理，通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定计税成本，此时不会产生暂时性差异。 　　另外，在考虑有关于企业合并是应税合并还是免税合并（税法只承认资产、负债的账面价值）时，还需要考虑在合并中涉及的非股权支付的比例，具体划分标准和条件应遵从税法规定。 　　对于非同一控制下的企业合并，合并中取得的有关资产、负债应按其在购买日的公允价值计量，企业合并成本大于合并中取得可辨认净资产公允价值的份额部分确认为商誉。因会计与税收的划分标准不同，按照税收法规规定作为免税合并的情况下，计税时不认可商誉的价值，即从税法角度，商誉的计税基础为0，两者之间的差额形成应纳税暂时性差异。对于商誉的账面价值与其计税基础不同产生的该应纳税暂时性差异，准则中规定不确认与其相关的递延所得税负债，原因在于： 　　一是确认该部分暂时性差异产生的递延所得税负债，则意味着购买方在企业合并中获得的可辨认净资产的价值量下降，企业应增加商誉的价值，商誉的账面价值增加以后，可能很快就要计提减值准备，同时其账面价值的增加还会进一步产生应纳税暂时性差异，使得递延所得税负债和商誉价值量的变化不断循环。 　　二是商誉本身即是企业合并成本在取得的被购买方可辨认资产、负债之间进行分配后的剩余价值，确认递延所得税负债进一步增加其账面价值会影响到会计信息的可靠性。 　　二、暂时性差异 　　暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额，特点是本期发生会在以后会计期间消失，包括： 　　1.应纳税暂时性差异。导致未来期间增加应纳税所得并由此产生递延所得税负债的差异称作“应税暂时性差异”； 　　2.可抵扣暂时性差异。导致未来期间减少应纳税所得并由此产生递延所得税资产的差异称作“可抵减暂时性差异”。 　　暂时性差异与递延所得税的对应关系： 　　资产的账面价值＞计税基础，形成应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债； 　　资产的账面价值＜计税基础，形成可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产； 　　负债的账面价值＞计税基础，形成可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产； 　　负债的账面价值＜计税基础，形成应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债。