注册会计师审计实务课程总结

4、（分类）购货业务的分类正确。 a、 采用适当的会计科目表。分类的内部核查。 b、 审查工作手册和会计科目表。检查有关凭证上内部核查的标记。 c、 参照卖方发票，比较会计科目表上的分类。 5、（及时性）购货业务按正确的日期记录。 a、 要求一收到商品或接受劳务就记录购货业务。内部核查。 b、 检查工作手册并观察有无未记录的卖方发票存在。检查内部核查标志。 c、 将验收单和卖方发票上的日期与采购明细帐中的日期进行比较。 6、（过帐和汇总）购货业务被正确记入应付帐款和存货等明细帐中，并被准确汇总。 a、 应付帐款明细帐内容的内部查核。 b、 检查内部查核的标志。 c、 通过加计采购明细帐，追查过入采购总帐和应付帐款、存货期细帐的数额是否准确，来测试过帐和汇总的准确性。 购买与付款循环的关键控制点与控制测试 主要业务活动 关键控制点 可能的控制测试 1.请购商品和劳务 由经授权的专门机构或人员填制请购单；每张请购单应经过对这类支出负预算责任的 主管人员签字批准 检查授权和批准的情况 2.编制订购单 订购单一式多联，并预先连续编号、经授权的采购人员签名 抽查订购单连续编号 3.验收商品 收到货物时，应由独立于采购、仓储、运输职能的验收部门或人员点收，根据订购单验收商品，并编制一式多联的验收报告单 检查验收报告单后附有的请 购单、订购单 4.存储已验收的商品 将保管与采购的其他职责相分离；只有经过授权的人员才能接近保管的资产 检查入库单；观察接近资产的情况 5.编制付款凭单与进行帐务处理 每张凭单应与订购单、验收单和供应商发票 相配合；独立检查每日的凭单汇总表和有关记账凭证上的金额的一致性 检查与每张凭单相配合的订购单、验收单和供应商发票；审查执行独立检查的证据，重新执行独立检查 6.支付负债 支票签署人应复核支付性凭单的完整性和批 准情况；支票签发后应立即盖章注销已付款凭单和支 持性凭证 观察支票签署人对支付性凭 证进行的独立检查；检查已付款凭单上的"已付讫"印章，重新执行独立检查 7.记录现金支出 定期独立编制银行调节表；独立检查支票的日期和记帐的日期 审查银行调节表；重新执行独立检查 三、固定资产的内部控制和控制测试 （1）固定资产的预算制度 预算制度是固定资产内部控制中最重要的部分。注册会计师应注意检查固定资产的取得和处置是否均依据预算，对实际支出与预算之间的差异以及未列入预算的特殊事项，是否履行特别的审批手续。如果固定资产增减均能处于良好的经批准的预算控制之下，注册会计师即可适当减少对固定资产增加、减少审计的实质性测试的样本量。 （2）授权批准制度 完善的授权批准制度包括：企业的资本性支出预算只有经过董事会等高层管理机构批准方可生效；所有固定资产的取得和处置均需经企业管理当局的书面认可。注册会计师不仅要检查被审计单位固定资产授权批准制度本身是否完善，还要关注授权批准制度是否得到切实执行。 （3）账簿记录制度 除固定资产总帐外，被审计单位还须设置之不理固定资产明细分类帐和固定资产登记卡，按固定资产类别、使用部门和每项固定资产进行明细分类核算。固定资产的增减变化均应有充分的原始凭证。 （4） 职责分工制度 即对固定资产的取得、记录、保管、使用、维修、处置等，均应明确划分责任，由专门部门和专人负责。明确的职责分工制度，有利于防止舞弊，降低注册会计师的审计风险。 （5）资本性支出和收益性支出的区分制度 企业应制定区分资本性支出和收益性支出的书面标准。 （6）固定资产的处置制度 固定资产的处置，包括投资转出、报废、出售等，均要有一定的申请报批程序。 （7）固定资产的定期盘点制度 对固定资产的定期盘点，是验证帐面各项资产真实存在、了解资产放置地点和使用状况以及发现是否存在未入帐固定资产的必要手段。注册会计师应了解和评价企业固定资产盘点制度，并应注意查询长期盘盈、盘亏固定资产的处理情况。 （8） 固定资产的维护保养制度 固定资产应有严密的维护保养制度，以防止其因各种自然和人为的因素而遭受损失，并应建立日常维护和定期检修制度，以延长期使用寿命。

审 计一个灵魂：独立，一个核心：认定，两个观念：重要性与审计风险一条主线：收集审计证据，一个理论：审计目标决定论两个原则：重要性与职业谨慎性新干线第十章 销售与收款循环审计第十一章 购货与付款循环审计第十二章 生产循环审计第十三章 筹资与投资循环审计第十四章 货币资金与特殊项目审计审计实务重点总结第十章 销售与收款循环审计　　 本章为重点章与难点章，属于审计实务。考点主要围绕销售与收款循环的控制目标、内部控制和测试一览表，销货交易的实质性测试程序，以及主营业务收入、应收账款、坏账准备项目的审计目标和实质性测试审计程序等相关内容。考生要了解销售与收款循环的特性，理解内部控制测试和交易的实质性测试，掌握主要账户的审计目标和重要的实质性测试审计程序。历年考试在本章主要出客观题、简答题和综合题5分至10分。2001年简答题涉及到本章应收账款审计目标，财务报表审计综合题中涉及到本章销售与收款循环的内部控制测试和应收账款和坏账准备项目的测试，历年财务报表审计的综合考题必涉及主营业务收入或应收账款和坏账准备项目的测试。预计2002年本章命题为客观题、简答题或综合题。要求考生要将审计理论与销售与收款循环的审计实务联系考虑，根据审计重要性理论，考虑重要报表项目的实质性测试，以及存在的问题对审计报告意见类型的影响。　　基本内容　　1． 理解销售与收款循环的特点　　2． 理解销售与收款循环的内部控制及控制测试　　3． 理解掌握销售与收款循环的交易实质性测试　　4． 掌握主营业务收入审计　　5． 掌握应收帐款审计　　6． 理解坏帐准备审计7． 了解其他与销售收款循环相关项目的审计一、P305 表10-1业务循环与主要会计报表项目对照表（理解）二、P313 表10-2　销售业务的控制目标、内部控制和测试一览表关键内控及常用测试要理解、适当记忆。内部控制目标、关键内部控制、常用的内部控制测试及常用的交易实质性测试 1、（存在或发生）： 登记入帐的销货业务确系已经发货给真实的顾客 a、销货业务是以经过审核的发运凭证及经过批准的顾客订货单为依据登记入帐的；在发货前，顾客的赊销已经被授权批准；销售发票均经事先编号，并已恰当地登记入帐；每月向顾客寄送对帐单，对顾客提出的意见作专案追查。b、检查销售发票副联是否附有发运凭证（或提货单）及顾客订货单；检查顾客的赊购是否经授权批准；检查销售发票连续编号的完整性；观察是否寄发对帐单，并检查顾客回函档案。 c、复核主营业务收入总帐、明细帐以及应收帐款明细帐中的大额或异常项目；追查主营业务收入明细帐中的分录至销售单、销售发票副联及发运凭证；将发运凭证与存货永续记录中的发运分录核对；将主营业务收入明细帐中的分录同销售单中的赊销审批和发运审批核对。2、（完整性）现有销货业务均已登记入帐 a、发运凭证（或提货单）均经事先编号并已经登记入帐；销售发票均经事先编号，并已登记入帐。 b、检查发运凭证连续编号的完整性。检查销售发票连续编号的完整性。 c、将发运凭证与相关的销售发票和主营业务收入明细帐及应收帐款明细帐中的分录进行核对。3、（估价或分摊）登记入帐的销货数量确系已发货的数量，并已正确开具收款帐单并登记入帐。 a、销售价格、付款、运费和销售折扣的确定已经适当的授权批准。由独立人员对销售发票的编制内部核查。b、检查销售发票中否经适当的授权批准；检查有关凭证上的内部核查标记。 c、复算销售发票上的数据；追查主营业务收入明细帐中的分录至销售发票；追查销售发票上的详细资料至发运凭证、经批准的商品价目表和顾客订货单。 4、（分类）销货业务的分类正确。a、采用适当的会计科目表；内部复核和核实。b、检查会计科目表是否适当；检查有关凭证上内部复核和查核的标记。c、检查证明销售货业务正确的原始证据。 5、（及时性）销货业务的记录及时。 a、采用尽量能在销货发生时开具收款帐单和登记入帐的控制方法；内部核查。 b、检查尚未开具收款帐单的发货和尚未登记入帐的销货业务；检查有关凭证上内部核查的标记。 c、将销货业务登记入帐的日期与发运凭证的日期比较核对。 6、（过帐和汇总） 销售业务已经正确地记入明细帐，并经正确汇总。a、每月定期给顾客寄送对帐单；由独立人员对应收帐款明细帐作内部核查；将应收帐款明细帐余额合计数与其总帐余额进行比较。b、观察对帐单是否已经寄出；检查内部核查标记；检查将应收帐款明细帐余额合计数与其总帐余额进行比较的标记。 c、将主营业务收入明细帐加总，追查其至总帐的过帐。销售与收款循环的关键控制点与控制测试 主要业务活动 关键控制点 防范的错报 可能的控制测试 1．接受顾客订单 确定顾客在已批淮的顾客清单上；每次销售都有已批准的销售单 可能销售商品给了未经授权的顾客 审查已批准的顾客清单和销售单 2、批准信用 信用部门须对所有新顾客做信用调查；在销售前，检查顾客的信用额度；要求被授权的信用部门人员在销售单上签署意见 承担了不适当的信用风险 询问对新顾客做信用调查的程序；核对信用额度与销售情况；审查赊销信用是否经适当的授权批准 3。按销售单发货、装运货 发货、装运货都需有已批准的销售单；按销售单发货和装运的职责相分离；每次装运都编制装运凭证 所发出、装运的货物可能和被订购的货物不符；可能有未经授权的发出、装运货物 观察发运、装运货物的 职责分工情况；审查装运凭证及独立稽核的证据 4、开单给顾客 每张发票须有与之相配合的装运凭证和已批准的销售单；每张装运凭证须有与之相配合的销售发票；由独立人员对销售发票的编制做内部核查 可能对虚构的交易开单或重复开单；有些装运凭证可能没有开账单；销售发票可能计价错误 将发票核对至装运凭证和已批准的销售单；追查装运凭证至销售发票；检查和计算发票的计价 5．记录销售 销售发票与销售帐和顾客账的金额一致；每月定期给顾客寄送对帐单 发票可能未入销售账和顾客帐户；发票可能过到错误的顾客账户 复核独立检查证据；观察月末对账单情况 6．办理和记录现金、银行存款收入 采用汇款通知单；独立检查入联、过帐的金额与每日现金汇总表的一致性；定期编制银行调节表 货币资金失窃；收款记录错误 核对发运凭证与相关的 销货发票和主营业务收 入明细联及应收帐款中的分录；审查银行调节表三、主营业务收入审计 　　1．审计目标 　　主营业务收入审计目标一般包括确定：主营业务收入的内容、数额是否合理、正确、完整；对销货退回、销售折扣与折让的处理是否适当；主营业务收入的会计处理是否正确；主营业务收入的披需是否恰当。 　　2．重要的实质性测试程序 　　（1） 取得或编制主营业务收入项目明细表，复核加计正确，并与报表数、总帐数和明细帐合计数核对相符。 　　（2）P323-325查明主营业务收入的确认原则、方法，注意是否符合会计准则和会计制度规定的收入实现条件，前后期是否一致。(会计) 　对主营业务收入确认的审查，主要采用抽查法、核对法和验算法。　　（3）P325 选择运用以下分析性复核审计方法，作比较分析： 　　a.将本期与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格的变运是否正常，并分析异常变动的原因； 　　b.比较本期各月各种主营业务收入的波动情况，分析其变运趋是否政党并查明异常现象和重大波动的原因； 　　c.计算本期重要产品的毛利率，分析比较本期与上期各类产品毛利率变化情况1，注意收入与成本是否配比，并查清重大波动和异常情况的原因； 　　d.计算重要客户的销售额及其产品毛利率，分析比较本期与上期有无异常变化。 　　（4）抽查被审期间内一定数量的销售发票，审查开票、记帐、发货日期是否相符，品名、数量、单价、金额等是否与发运凭证、销售合同等一致，编制测试表。 　　（5）P326实施销售的截止期测试。对主营业务收入项目实施截止期测试，其目的主要在于确定被审计单位主营业务收入业务的会计记录归属期是否正确；应记入本期或下期的主营业务收入有否被推延至下期或提前至本期。这一收入确认的基本原则，注册会计师在审计中应该注意把握三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期：一是发票开具日期或者收款日期；二是记帐日期；三是发货日期（服务业则是提供劳务的日期）。检查三者是否归属于同一适当会计期间是营业收入截止期测试的关键所在。 [Page　　围绕上述三个重要日期，注册会计师可以考虑选择三条审计路线实施营业收入的截止期测试： 　　一是以帐簿记录为起点。从报表日前边后若干天的帐簿记录查至记帐凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入帐收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。这种方法主要是为了防止高计营业收入。 　　二是以销售发票为起点。从报表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与帐簿记录，确定已开具发票的是否已发货并于同一会计期间确认收入。这种方法主要是为了防止低估营业收入。 三是以发运凭证为起点。从报表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与帐簿记录，确定营业收入是否已记入恰当的会计期间。这种方法主要也是为了防止低估营业收入。 销售收入截止性测试的三条审计路线对比 起点 路线 缺点 优点 目的 账簿记录 从报表日前后若干天 的帐簿记录查至记账 凭证，检查发票存根与发货凭证 缺乏全面性和连 贯性，只能查多记，无法查漏记 比较直观，容易追查至相关凭 证记录 证实已入帐收入是否在同一期间已开具发票发货，有无多记收人，防止高估营业收入 销售发票 从报表日前后若干天的发票存根查至发货凭证与帐簿记录 较费时费力，尤其是难以查找相应的发货及帐簿记录，不易发现多记收人 较全面，连贯，容易发现漏记收入 确认已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入，防止低估收入 发运凭证 从报表日前后若干天的发货凭证查至发票开具情况与账簿记录 较费时费力，尤其是难以查找相应的发货及帐簿记 录，不易发现多记收入 较全面，连贯，容易发现漏记收入 确认收入是否已计人适当的会计期间，防止低估收入 　　（6）结合对决算日应收帐款的函询程序，观察有无未经认可的巨额销售。 　　（7）检查销货退回手续是否符合规定，会计处理是否正确。 （8）取得被审计单位有关销售折扣和折让的文件资料，将折扣与折让的具体规定与实际执行情况进行核对，并择要抽查较大的折扣与折让发生额的授权批准情况，确认其合法性、真实性和会计处理的正确性。 　　（9）调查集团内部销售情况，记录其交易价格、数量和金额，并追查在编制合并会计报表时是否已予以抵销。 （10）验明主营业务收入在利润表上的披露是否恰当。 （11）有无特殊销售行为：附有退回条件；售后回购；以旧换新；出口；售后租回。四、应收帐款审计 　　1．应收帐款的审计目标 　　应收帐款的审计目标一般包括确定：应收帐款是否存在；应收败款是否归被审计单位所有；应收帐款增减变动的记录是否完整；应收帐款是否可收回，坏帐准备的计提是否恰当；应收帐款期末余额是否正确；应收帐款在会计报表上的披露是否恰当。 　　2．重要的实质性测试程序 　　（1）取得或编制应收帐款明细表，复核加计正确，并与报表数、总帐数和明细帐合计数核对相符。 　　（2）分析应收帐款帐龄。 　　注册会计师可以通过编制或索取应收帐款帐龄分析表来分析应收帐款的帐龄，帮助了解应收帐款的可收回性。 　　（3）向债务人函证应收帐款 关注《函证》具体准则 银行存款、应收帐款、应付账款和有价证券函证程序的对比 项目 函证范围 函证对象 方式 必要性 函证的作用 银行存款 向被审计单位在本年度存过款(包括外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用证存款)的所有银行发函，其中包括企业帐户已结清的银行。100%函证 本年度存过款的所有银行 肯定式 必须函证。 注册会计师能够获得以下信息(1)所有银行帐户的余额；(2)取款的限制； (3)有息帐户的利率；(4)票据抵押和其他债务等； (5)有关对银行负债的情况；（6）或有负债情况。 与银行存款"存在性"、负债的"完整性"、资产的担保抵押认定有关 有价证券 向代为保管较大金额的有价证券的专门机构发函。 代为保管有价证券的专门机构 肯定式或否定式 较大，必要时函证。 与有价证券的"存在与发生"、"权利和义务。和"估价与分摊"的认定有关。 应收账款 抽取(1)大额或账龄较长的项目；(2)与债务人发生纠纷的项目；(3)关联方项目；(4)主要客户项目；(5)余额 为零的项目；(6)非正常项目发函。 抽样函证 债务人 肯定式或否定式 一般必须函证，但对报表影响不大时可不函证。 为证实应收帐款帐户余额的真实性、正确性。与应收帐款"存在性、所有权"认定有关 应付账款 抽取(1)较大金额的债 权人；(2)余额不大，甚至为零，但为企业重要供货方的债权人发函。必要时抽样函证 债权人 肯定式 一般不需要函证，但如果(1)控制风险大；(2)明细帐户金额大；（3)被审计单位处于财务因难阶段，则应函证。 不能保证查出未记录的应付账款。 与应付帐款"存在与发生"认定有关，可以证实"真实性"　　函证的目的是为了证实应收帐款帐户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售业务中发生的差错或弄虚作假、营私舞弊行为。通过函证，就可以有效有力地证明债务人的存在和被审计单位记录的可靠性。询证函由注册会计师利用被审计单位提供的应收帐款明细户名称及地址编制，但询证函的寄发一定要由注册会计师新自进行。 a.函证的范围和对象 　　注册会计师不需要对被审计单位所有的应收帐款进行函证。函证数量的大小、范围是由诸多因素决定的，主要有：　　第一， 应收帐款在全部资产中的重要性。如果应收帐款在全部资产中的比重较大，则函证的范围应相应大一些。 　　第二，被审计单位内部控制的强弱。如果内部控制制度较健全，则可以相应减少函证量；反之，则应相应扩大函证范围。 　　第三，以前期间的函证结果。若以前期间函证中发现重大差异，或欠款纠纷较多，则函证范围应相应扩大一些。 　　第四，函证方式的选择。若采用肯定式函证，则可以相应减少函证量；若采用否定式函证，则要相应增加函证量。 　　一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象：大额或帐龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；关联方（包括持股5%以上的股东）项目；主要客户（包括关系密切的客户）项目；交易频繁但期末余额较小甚至为零的项目；非正常的项目。b.函证的方式有肯定或函证和否定式函证 　　第一,肯定式函证,就是向债务人发出询证函,要求他证实所函证的欠款是否正确,无论对错都要求复函。 　　当债务人符合下列情况时，采用肯定式函证较好：（多选 ） ① 个别帐户的欠款金额较大； ② 有理由相信欠款可能存在争议、差错等问题。 当债务人符合下列情况时，采用否定式函证较好 ① 相关内控有效，固有及控制风险评估为低水平； ② 预计差错率较低； ③ 欠款余额小的债务人数量很多； ④ 注册会计师有理由确信大多数被函证者能认真对待询证函，并对不正确的情况予以反馈。 　　有时候两种函证方式结合起来使用可能更适宜：对于大金额帐项目采用肯定式函证，对于小金额项则采用否定式函证。　　c. 函证时间的选择 　　发函的时间应是与资产负债表日接近的时间。 　　d. 函证的控制 一、 注册会计师应当直接控制询证函的发送和回收。 二、 对于无法投递退回的信函要进行分析，查明原因。 三、 对于采用肯定式函证方式而没有得到答复的，应采用追查程序，发第二、第三封询证函。 四、 若得不到答复，注册会计师应采用替代程序，检查与销售有关的文件，以验证这些应收帐款的真实性。 　e. 函证结果差异分析 　　收回的询证函若有差异注册会计师要进行分析，查找原因。产生差异的原因主要有： 　第一，购销双方记录的时间不同 　　① 询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款。 　　② 询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物。 　　③ 债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到。 　　④ 债务人对收到的货物的数量、质量及价格等有争议而全部或部分拒付。 　第二， 一方或双方记帐错误； 　第三，被审单位的舞弊行为。 　　f.函证结果的总结和评价。 　　注册会计师应交函证的过程呼情况记录在工作底稿中，总结和评价应收帐款情况。一般可进行如下评价： 　　第一， 重新考虑过运河对内部控制评价和符合性测试结果是否恰当；分析性复核的结果是否适当及相关风险评价是否适当。 　　第二， 若函证结果表明无审订差异则可合理推论全部应收帐款总体是正确的。 　　第三，如果存在差异，则应估算应收帐款总额中可能的累计差错数额，必要时，可扩大函证范围。 　　（4） 审查坏帐的确认和处理 　　（5） 分析应收帐款明细帐余额 　　（6） 确定应收帐款在资产负债表上是否已恰当披露 。

在存货计价审计中，如果企业对期末存货采用成本与可变现净值孰低的方法计价，则注册会计师应充分关注企业对存货可变现净值的确定。 　　2、存货截止测试　　购货业务年底截止测试就是要检查截止至当年12月31日，所购入并已包括在12月31日存货盘点范围内的存货。购货交易正确截止的关键在于存货实物纳入盘点范围的时间与存货引起的借贷双方会计科目的入帐时间都处于同一会计期间。　　按照购货业务正确截止的基本要求，若未将年终在余货物列入当年存货盘点范围，只要相应的负债亦同时记入次年帐内，对会计报表的影响并不重要。　　购货业务年底截止测试的方法有两种：第一，是抽查存货盘点日前后的购货发票与验收报告；第二，是查阅验收部门的业务记录，凡接近年底购入的货物，必须查明其相应的购货发票是否在同期入帐。 五、应付工资审计　　1．应付工资的审计目标　　（1） 确定应付工资计提和支出的记录是否完整，计提依据是否合理；　　（2） 确定应付工资期末余额是否正确；　　（3） 确定应付工资的披露是否恰当。　　2．应付工资重要的实质性测试程序　　（1）获取或编制应付工资明细表，复核加计正确，并与报表数、总帐数和明细帐合计数核对是否相符。　　（2）对本期工资费用的发生情况进行分析性复核：　　a. 检查各月工资费用的发生额是滞有异常波动，若有，则要求被审计单位予以解释；　　b.将本期工资费用总额与上期进行比较，要求被审计单位解释其增减变动原因，或　　取得公司管理*关于员工工资水平的决议。　　（3）检查工资的计提是否正确，分配方法是否与上期一致，并将应付工资计提数与相关的成本、费用项目核对一致。　　（4）如果被审计单位实行工效挂钩的，应取得有关主管部门确认的效益工资发放额的认定证明，并复核有关合同文件和实际完成的指标，检查其计提额是否正确。　　（5）审查应付工资的披露是否恰当。　　六　其他相关帐户审计第十三章 筹资与投资循环审计　　本章为次重点章与难点章，属于审计实务。考点主要围绕短期借款、长期借款、应付债券、财务费用、短期投资和长期投资项目的审计目标和实质性测试程序等相关内容。考生要了解筹资与投资循环的特性，理解内部控制测试和交易的实质性测试，掌握主要账户的审计目标和重要的实质性测试审计程序。历年考试在本章主要出客观题和综合题5分至6分。2001年财务报表审计综合题中涉及到筹资与投资循环的内部控制测试和短期投资项目的测试，历年财务报表审计的综合考题必涉及借款项目、应付债券项目或投资项目的测试。预计2002年本章命题为客观题和综合题。要求考生要将审计理论与筹资与投资循环的审计实务联系考虑，根据审计重要性理论，考虑重要报表项目的实质性测试，以及存在的问题对审计报告意见类型的影响。理解筹资与投资循环的内控测试，掌握重要账户重要的实质性测试程序。 第三节　借款审计　　一、借款的审计目标　　为了正确反映企业的财务状况和经营成果，必须将企业的负债完整的列示在资产负债项目的审计，主要是防止企业低估债务。低估债务经常伴随着低估成本费用，从而达到高估利润的目的。因此，低估债务不仅影响财务状况的反映。所以，注册会计师在执行借款业务审计时，应将被审计单位是否低估借款作为一个关注的要点。借款的审计目标主要包括：　　（1） 了解并确定被审计单位有关借款的内部控制是否存在、有效且一贯遵守；　　（2）确定被审计单位在特定期间内发生的借款业务是否均已记录完毕，有无遗漏； 　　（3）确认被审计单位所记录的借款在特定的期间是否确实存在，是否为被审计单位所承担；　　（4） 确认被审计单位所有借款的会计处理是否正确；　　（5） 确定被审计单位各项借款的发生是否符合有关法律的规定，被审计单位是否遵守了有关债务契约的规定；　　（6） 确认被审计单位借款余额在有关会计报表上的反映是否恰当。　　二、短期借款的重要实质性测试　　（1） 获取或编制短期借款明细表　　（2） 函证短期借款的实有数　　（3） 审查短期借款的增加和减少　　（4） 复核短期借款利息　　（5） 确定短期借款在资产员债表上的反映是否恰当。　　企业的短期借款在资产负债表上通常；短期借款"项目单独列示，对于因抵押而取得的短期借款，应在资产负债表附注中揭示，注册会计师应注意被审计单位对短期借款项目的反映是否充分。　　三、长期借款的重要实质性测试程序　　（1） 获取或编制长期借款明细表，复核其加计数是否正确，并与明细帐和总帐核对相符；　　（2） 对年度内增加的长期借款，应检查借款合同和授权批准，了解借款数额、借款条件、借款日期、还款期限、借款利率，并与相关会计记录相核对；　　（3） 审查长期借款的使用是否符合借款合同的规定，重点审查长期借款使用的合理性；　　（4） 向银行或其他债权人函证重大的长期借款； 　　（5） 对年度内减少的长期借款，注册会计师应检查相关记录和原始凭证，核实还款数额。　　（6） 检查一年内到期的长期借款是否已转列为流动负债；　　（7） 计算短期借款、长期借款的各个月份的平均余额，选取适用的利率匡算利息支出总额，并与财务费用的相关记录核对，判断被审计单位是否高估或低估利息支出，必要时进行适当调整；　　（8） 审查企业抵押业期借款的抵押资产的所有权是否属于企业，其价值和现实状况是否与抵押契约中的规定相一致；　　（9） 确定长期借款是否已在资产负债表上充分披露。　　长期借款在资产负债表上列示于长期负债类下，该项目应根?quot;长期借款"科目的期限末余额扣减将于一年内到期的长期借款后的数额填写列，该项扣除数应当填列在流动负债类下的"一年内到期的长期负债"项目单独反映。注册会计师应根据审计结果，确定被审计单位长期借款在资产负债表上的列示是否充分，并注意长期借款的抵押和担保是否已在会计报表附注中作了充分的说明。　　一、应付债券的重要实质性测试程序　　1．取得或编制应付债券明细表　　同其他负债项目的实质性测试一样，注册会计师应首先取得或编制应付债券明细表，并同有关的明细分类帐和总分类帐核对相符。应付债券明细帐通常都包括债券名称、承销机构、发行日、到期日、债券总额（面值）、实收金额、折价和溢价及其摊销、应付利息、担保情况等内容。　　2．审查债券产易的有关原始凭证 　　审查债券交易的各项原始凭证，是确定应付债券金额及其合法性的重要程序。 　　3．审查应计利息、债券折（溢）价摊销及其会计处理是否正确 　　此项工作一般可通过审查债券利息、溢价、折价等帐户分析表来进行。该表可让企业代为编制，注册会计师加以审查，也可由注册会计师自己编制。 　　4．函证"应付债券"帐户期末余额 　　为了确定"应付债券"帐户期末余额的真实性，注册会计师可以直接向债权人及债券的承销人或包销人进行函证。函证内容应包括应付债券的名称、发行日、到期日、利率、已付利息期间、年内偿还的债券、资产负债表日尚未偿还的债权及其他注册会计师认为应包括其他重要事项。 　　5．审查到期债券的偿还 　　对到期债券的偿还，注册会计师应审查相关会计记录，检查其会计处理是否正确。 　　6．确定应付债券是否已在资产负债表上充分披露 　　应付债券在资产负债表中列示于长期负债类下，该项目应根据"应付债券"科目的期末余额扣除将于一年内到期的应付债券后的数额填列，该扣除数应当填列在流动负债类下的"一年内到期的长期负负债"项目单独反映。注册会计师应根据审计结果，确定被审计单位应付债券在会计报表上的反映是否充分，应注意有关应付债券的类别是否已在会计报表附注中作了充分的说明。第四节　所有者权益的审计　　主要了解是投入资本、资本公积、盈余公积和未分配利润的合法性。 　　第五节　投资的审计 　　一、投资的审计目标 　　（1） 确认投资是否存在； 　　（2） 确认投资是否归被审计单位所有； 　　（3） 确认投资的增减变动及其收益（或损失）的记录是否完整； 　　（4） 确认投资的计价方法（成本法或权益法）是否正确； 　　（5） 确认投资的年末余额是否正确；　（6） 确认投资在会计报表上的披露是否恰当。 　　二、投资重要的实质性测试 　　（1） 获取或编制投资明细表 　　（2）分析性复核 　　a. 计算短期投票投资、长期股权投资、期货等高风险投资所占的比例，分析短期投资和长期投资的安全性，要求被审计单位估计潜在的短期投资和长期投资损失； 　　b. 计算投资收益占利润总额的比例，分析被审计单位在多大程度上依赖投资收益，判断被审计单位盈利能力的稳定性；将当期确认的投资收益于从被投资单位实际获得的现金流量进行比较分析；将重大投资项目与以前年度进行比较，分析是否存在异常变动 　　（3） 实地盘点投资资产，并审查帐实是否相符 　　盘点投资资产包括两个步骤：一是盘点库存证券。盘点时要有企业有关管理人员在专场，盘点结果要填制盘点清单。二是将盘点清单与前述明细表中有关帐户相核对，并经企业管理人员签章后列入审计工作底稿。 　　如果企业的投资证券是委托某些专门机构代为保管的，注册会计师应向这些保管机构发出询证函，以证实投资证券的真实存在。 　　a. 清点股票数量 　　b. 清点债券数量 　　c. 通过向被投资者询证，审查其他投资资产是否存在 　　（4） 审查投资的入帐价值和投资收益 　　（5） 审查长期投资业务是否符合国家的限制性规定 　　（6） 审查长期投资的核算方法 　　（7） 审查长期投资与短期投资在分类上相互划转的会计处理是否正确对于长期投资与短期投资在分类上的相互划转，注册会计师应注意审查下面三个问题： 　　a. 对今后一年内将要到期的内期债权投资，是否已从报表上"上期债权投资"剔除并单独列在"流动资产"类下"一年内到期的长期债权投资"项目内。 　　b. 长期投资转化为短期投资的合理性。 　　c. 检查有无长期投资性质的短期投资。 　　（8） 确定投资是否已在资产负债表上恰当披露。 第十四章 货币资金与特殊项目审计 　　基本内容 　1．理解货币资金与业务循环 　　2．理解货币资金的内部控制及控制测试 　　3．掌握现金审计 　　4．掌握银行存款审计 　　5．了解其它货币资金审计 　　6．掌握特殊项目的审计 　　第一节　货币资金与业务循环 　　一、 货币资金与业务循环 　　二、凭证和会计记录 　　1．现金盘点表； 　　2． 银行对帐单； 　　3． 银行存款余额调节表； 　　4． 有关科目的记帐凭证； 　　5．有关会计帐簿。　　第二节　货币资金内部控制测试 　　一、货币资金的内部控制 　　一个良好的现金内部控制制度应该包括以下几点： 　　（1） 现金收支与记帐的岗位分离； 　　（2） 现金收入、支出要有合理、合法的凭据； 　　（3） 全部收入及时准确入帐，并且支出要有核准手续； 　　（4） 控制现金坐支，当月收入现金应及时送存银行； 　　（5） 按月盘点现金，编制银行存款余额调节表，以做到帐实相符； 　　（6） 加强对货币资金收支业务的内部审计。 　　现金的内部控制可以细分为收款、付款和零用现金内部控制 　　二、现金内部控制制度的符合性测试 　　（1） 了解现金内部控制制度。 　　（2） 抽取并审查收款凭证。 　　（3） 抽取并审查付款凭证。 　　（4） 抽取一定期间的现金、银行存款日记帐上总帐核对。 　　（5） 抽取一定期间的银行存款余额调节表，查验其是否按月正确编制并经复核。 　　（6）检查外币资金的折算方法是否符合有关规定，是否与上年度一致。 　　（7） 评价现金内部控制制度。　　第三节　现金审计 　　一、 现金审计的目标 　　（1） 确定被审计单位资产负债表中的现金在会计报表日是否确实存在，是否为被审计单位所拥有； 　（2） 确定被审计单位在特定期间内发生的现金收支业务是否均已记录完毕，有无遗漏； 　　（3） 确定现金余额是否正确； 　　（4） 确定现金在会计报表上的披露是否恰当。 　　二、重要的实质性测试程序 　　（1） 核对现金日记帐与总帐的余额是否相符 　　（2） 盘点库存现金 　　盘点库存现金是证实资产负债表所列现金是否存在的一项重要程序。 　　盘点时必须有被审计单位出纳员和会计主管人员参加，并由注册会计师参加进行盘点。盘点库存现金的步骤和方法有： 　　　a.制定库存现金盘点程序，实施突出性的检查，时间选择在上午上班前或下午下班时进行，盘点的范围一般包括企业各部门经管的现金。 　　　b. 审阅现金日记帐并同时与现金收付凭证相核对。 　　　c. 由出纳员根据现金日记帐加计累计数额结出现金结余额。 　　　d. 盘点保险柜的现金实存数，同时编制"库存现金盘点表"。 　　　e. 资产负债表日后进行盘点时，应调整至资产负债表日的金额。 　　　f. 盘点金额与现金日记帐余额进行核对，如有差异，应查明原因，并作出记录或适当调整。 　　　g. 若有冲抵库存现金的借条、未提现支票、未作报销的原始凭证，应在"库存现金盘点表"中注册或作出必要的调整。 　　（3） 抽查大额现金收支 　　（4） 审查现金收支的正确截止 　　（5） 确定现金是否在资产负债表上恰当　　第四节　银行存款审计 　　一、 审计目标 　　（1）确定被审计单位资产负债表中的银行存款在会计报表日是否确实存在，是否为被审计单位所拥有； 　　（2）确定被审计单位在特定期间内发生的银行存款收支业务是否均已记录完毕，有无遗漏；　　（3）确定银行存款的余额是否正确； 　　（4）确定银行存款在会计报表上的披露是否恰当。 　　二、重要的实质性测试程序 　　（1）银行存款日记帐与总帐的余额是否相符 　　（2）分析性复核程序 　　计算定期存款占银行存款的比例，了解被审计单位是否存在高息资金拆借。如存在高息资金拆借，应进一步分析拆出资金的安全性，检查高额利差的入帐情况；计算存放于非银行金融机构的存款占银行存款的比例，分析这些资金的安全性。 　（3）取得并审查银行存款余款调节表 　　审查银行存款余额调节表是证实资产负债表所列银行存款是否存在的重要程序。银行存款余额调节表通常应由被审计单位根据不同的银行帐户及倾向种类分别编制。如果经调节后的银行存款余额存在差异，注册会计师应查明原因，应作出记录或适当的调整。取得银行存款余额调节表后，注册会计师应检查调节表中未达帐项的真实性，以及资产负债表日后的进帐情况，如果存在应于资产负债表日之前进帐的应作相应的调整。　　（4）函证银行存款余额 　　函证银行存款余额是证实资产负债表所列银行存款是否存在的重要程序。通过向往来银行的函证，注册会计师不仅可了解企业资产的存在，同时，函证还可用于发现企业未登记的银行借款。　　函证明，注册会计师应向被审计单位在本年存过款的所有银行发函，其中包括企业存款帐户已结清的银行，因为有可能存款帐户已结清，但仍有银行借款或其他负债存在。同时，虽然注册会计师已直接从某一银行取得了银行对帐单和所有已付支票，但仍应向这一银行进行函证。 　　（5） 抽查大额银存款的收支。 　　（6） 审查银行存款收支的正确截止。 　　（7） 确定银行存款是否在资产负债表上恰当披露。