注册会计师演变原因分析

第三章 注册会计师法律责任第一节 注册会计师的法律环境二、注册会计师法律责任逐步拓展的社会原因和表现形式(一)注册会计师法律责任逐步拓展的社会原因从目前看，注册会计师涉及法律诉讼的数量和金额都呈上升趋势。由于审计环境发生很大变化，企业规模扩大、业务全球化以及企业经营的错综复杂性，使会计业务更加复杂，审计风险变大。同时，政府监管部门保护投资者的意识日益加强，监管措施日益完善，处罚力度日益增大。在这种清款下，利益相关者起诉注册会计师的案件逐渐增多，注册会计师败诉的案例也日益增多。这是律师有非常强烈的动机，以或有收费为基础向利益相关者提供法律服务，无论是否有道理，都将注册会计师作为起诉对象。总体来说，注册会计师法律责任逐步加重的社会原因可归结为以下几个方面：(1)消费者利益的保护主义兴起。随着美国20世纪30年代早期《证券法》的通过和证券市场的发展，投资者和债权人更多开始使用经审计的财务报表作为决策依据。这种现象提高了社会公众对注册会计师工作的期望，也极大增强了依赖注册会计师工作的投资者和债权人由于遭受损失而向注册会计师获取补偿的欲望。这可以视为对消费者权益与商业利益之间出现利益失衡进行的一种补偿，表明人们开始对消费者的利益逐渐认识和重视。(2)有关审计保险论的运用。社会公众将注册会计师看作是财务报表的保证人。因此，当注册会计师作为“保证人”被看作是一个拥有经济实力的团体时，投资者和债权人在每次遭遇困境时，往往将注册会计师作为索取赔偿的对象，当作承担责任的“深口袋”。这就是所谓的“深口袋”理论(deep-pooket theon)(即任何看上去拥有经济财富的人都可能受到起诉。不论其应当受到惩罚的程度如何)和“风险社会化”(即把责任推向那些被认为可以避免损失或或可以通过向其他人收取更高的费用转嫁损失的人)，注册会计师越来越明显地被看作是担保人而非独立、客观的审计者和报告者;(3)注册会计师对商业领域的参与日渐拓展。(二)注册会计师法律责任逐步拓展的表现形式“诉讼爆炸”(1ition explosion)是注册会计师责任加重的主要表现形式。近十多年来，企业经营失败或者因管理层舞弊造成破产倒闭的事件剧增，投资者和贷款人蒙受重犬损失，注册会计师因而被指控未能及时揭示或报告这些问题，并被要求赔偿有关损失。迫于社会的压力，许多国家的法院判决逐渐倾向于扩大注册会计师在这些方面的法律责任。注册会计师法律责任的不断扩大，履行责任的对象随之拓宽，这些都使得注册会计师很容易被指控为民事侵权，“诉讼爆炸”也由此产生。在目前的法律环境下，注册会计师职业引人关注的一个问题是，指控会计师事务所和注册会计师执业不当的诉讼案件和赔偿金额日益增多。20世纪90年代美国专家估计，由于法律诉讼和赔偿金额的激增，美国会计师事务所诉讼的直接费用支出占其审计收入的20%。诉讼赔偿不仅是大型会计师事务所面临的问题，也是中小会计师事务所提供鉴证服务应当考虑的问题。在国外，政府和民间诉讼者一样，也越来越多地就注册会计师执业不当提出诉讼，并从法律上要求进行赔偿。例如，美国联邦储备局和美国司法部联合对与一家主要金融机构审计失败有关的会计师事务所提出诉讼，英国政府也曾经在美国起诉一家与一个现已不存在的汽车制造公司有关的会计师事务所，以求弥补损失。诉讼的范围并不局限在美国。一家大型国际保险经纪公司的总裁在一次讲话中说，对注册会计师指控的案件至少在70个国家中有所增长。保险危机是注册会计师责任加重的另一种表现形式。伴随着诉讼迅速增长的趋势，出现了另外一个重要的现象：职业过失保险赔付急剧增长，而保险赔付的增加又不可避免地导致保险费用的攀升。例如，在美国，在对执业不当的审判中，凡涉及大额赔付的，陪审团裁决的基础就是认为赔偿金额通常由保险公司而非被告承担。陪审团的裁决表明他们已先人为主地认为被告都事先投了保。很明显，在陪审团眼中，保险金额的支付就像天上掉下来的馅饼。早期的司法制度倾向于限定注册会计师对第三方的法律责任，但自20世纪70年代末以来，不少法官巳放弃上述判例原则，转而规定注册会计师对已知的第三方使用者或财务报表的特定用途必须承担法律责任。当注册会计师涉及民事侵权案件时，诉讼带来的直接后果就是导致赔偿金额的持续上涨。这又导致注册会计师由于支付高额保险费用而引发提供的服务价格持续上涨。兰、对注册会计师法律责任的认定(一)违约所谓违约，是指合同的一方或多方未能达到合同条款的要求。当违约给他人造成损失时，注册会计师应负违约责任。比如，会计师事务所在商定的期间内未能提交纳税申报表，或违反了与被审计单位订立的保密协议等。(二)过失所谓过失，是指在一定条件下，没有保持应有的职业谨慎。评价注册会计师的过失，是以其他合格注册会计师在相同条件下可做到的谨慎为标准的。当过失给他人造成损失时，注册会计师应负过失责任。过失可按程度不同区分为普通过失和重大过失。普通过失，有的也称一般过失，通常是指没有保持职业上应有的职业谨慎;对注册会计师而言则是指没有完全遵循专业准则的要求。比如，未按特定审计项目获取充分、适当的审计证据就出具审计报告的情况，可视为一般过失。重大过失是指连起码的职业谨慎都没有保持。对注册会计师而言，则是指根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计。(三)欺诈欺诈又称舞弊，是以欺或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。作案具有不良动机是欺诈的重要特征，也是欺诈与普通过失和重大过失的主要区别之一。对于注册会计师而言，欺诈就是为了达到欺他人的目的，明知委托单位的财务报表有重大错报，却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告。与欺诈相关的另一个概念是“推定欺诈”，又称“涉嫌欺诈”，是指虽无故意欺诈或坑害他人的动机，但却存在极端或异常的过失。推定欺诈和重大过失这两个概念的界限往往很难界定，在美国，许多法院曾经将注册会计师的重大过失解释为推定欺诈，特别是近年来有些法院放宽了“欺诈”一词的范围，使得推定欺诈和欺诈在法律上成为等效的概念。这样;具有重大过失的注册会计师的法律责任就进一步加大了。四、注册会计师承担法律责任的种类注册会计师因违约、过失或欺诈给被审计单位或其他利害关系人造成损失的，按照有关法律规定，可能被判承担负行政责任、民事责任或刑事责任。这三种责任可单处，也可并处。行政责任，对注册会计师而言，包括警告、暂停执业、吊销注册会计师证书;对会计师事务所而言，包括警告、没收违法所得、罚款、暂停执业、撤销等。民事责任主要是指赔偿受害人损失。。刑事责任是指触犯刑罚所必须承担的法律后果。

1、社会原因注册会计师涉及法律诉讼的数量和金额都呈上升趋势。社会原因：（1）消费者利益的保护主义。（2）审计保险论的运用。“深口袋”理论。（3）注册会计师对商业领域的参与日渐拓展。2、法律责任逐步拓展的表现形式诉讼爆炸、保险危机

企业所有权和经营权的分离，是审计产生的根本动因。

(一)审计责任的类分

注册会计师的审计责任是指注册会计师按照独立审计准则的要求出具审计报告，并对发表的审计意见负责，这是独立审计准则体现。同时《中华人民共和国注册会计师法》第21条规定了注册会计师的审计责任：“注册会计师执行审计业务，必须按照执行准则、规则确定的工作程序出具报告。”依据不同的标准，注册会计师的审计法律责任有着不同的类分，如果从审计责任承担的性质来看，可以分为刑事责任，民事责任与行政责任。如果从审计行为所违反的法定义务来看，可以分为审计职业责任与审计法律责任，笔者主张在后一种语境下适用审计责任这一概念。

一、注册会计师的审计职业责任

现代企业的经营与管理有着愈发复杂化和技术化的趋势，因此传统的对企业的经营管理进行监督的方式已经无法有效实现其监督的职能。在这一背景下，就要求更为专业的组织和个人对企业的经营，管理作出中立而公允的评价，以给委托人作出正确的决策提供有益的参考。这是注册会计师审计工作随着现代企业的发展决定的。世界各国基本都对注册会计师的准入设置了一定的条件，以保证注册会计师队伍的高素质。审计职业责任包括审计职业道德责任和审计职业工作责任两个方面的内容。具体来讲，审计职业责任是指是审计人员从事审计职业在职业道德和专职工作中应当履行的义务。所谓的审计职业道德责任是指注册会计师在进行审计工作的过程中应该遵守本职业所要求的道德义务。注册会计师是一个专业群体，审计也是一个专业性很强的工作。对审计职业道德的规定不仅要符合一般法律委托以及民商事活动中的诚实信用原则的要求，还要求注册会计师符合《审计职业道德准则》等规范的要求。审计职业工作责任是指审计人员在实际执业中，应当遵循《独立审计准则》施行审计程序，获取充分可靠的审计资料的基础上，并经过自己的专业判断，为审计委托主体出具真实，合法，公允的审计报告。

二、注册会计师的审计法律责任

在现代法治社会，法律责任是法律对当事人行为的一种否定性评价。当事人实施一定的行为并不必然导致其法律责任的产生。法律只是将纷繁复杂的行为中的一部分有可能导致严重后果的行为纳入可归责的范围。在民商事法律交往活动中，主要还是强调当事人的意思自治原则。注册会计师作为接受委托人委托的一方，其进行审计工作不仅受到审计职业责任的约束，还应该受到委托协议的约束。注册会计师在违反任何一种约束，给委托人或者相关利害关系人带来损害的话，必然会承担相应的法律责任。“审计法律责任是指注册会计师在承办业务过程中未能履行合同条款，或者未能保持应有的职业谨慎，或者出于故意不作充分披露，出具不实报告，致使审计报告的使用者遭受损失，依照有关法律法规，注册会计师或会计师事务所应承担的责任”。审计法律责任的产生是由于注册会计师在进行审计工作过程中，违反法律规定或者合同的约定而给委托人造成损失。当前我国对注册会计师违反法律，所承担的责任由行政责任、民事责任和刑事责任三方面的责任承担方式。“一般来说，因违约和过失，可能会使注册会计师承担行政责任或民事责任，欺诈则可能会使之承担民事责任或刑事责任。

(二)注册会计师审计法律责任产生的原因

依照我国《注册会计师法》第二十三条：“会计师事务所可以由注册会计师合伙设立。合伙设立的会计师事务所的债务，由合伙人按照出资比例或者协议的约定，以各自的财产承担责任。合伙人对会计师事务所的债务承担连带责任。”在满足不少于三十万元的注册资本、有一定数量的专职从业人员，其中至少有五名注册会计师、国务院财政部门规定的业务范围和其他条件，可以是负有限责任的法人，负有限责任的会计师事务所以其全部资产对其债务承担责任。这是我国对会计师事务所所设立的条件，而当前我国的会计师事务所多财务有限责任的形式。因此其责任承担的上限是受限的，注册会计师进行审计的企业一般为上市公司或者具有巨额资产的大型企业。在进行审计工作中，会计师事务所的违法成本很低，而基于违法审计却可能获得的收益却很高。因此，注册会计师在进行审计工作时明显难以保持地位独立。事务所在为追求利润的最大化，大量接受审计委托，因此难以保证审计质量和注册会计师的培训。注册会计师个人的原因所导致的法律责任也是重要的原因。

从注册会计师所出具的审计报告的法律属性来看，注册会计师在进行审计工作后所出具的审计报告缺乏有效的监督机制。一般情况下，除非被审计企业出现严重的财务问题从而披露审计报告的有失公允之外，现时法律制度中缺乏对事务所审计工作以及审计报告的监督追责机制。

注册会计师，是指通过注册会计师执业资格考试并取得注册会计师证书在会计师事务所执业的人员，英文全称Certified Public Accountant，简称为CPA，注册会计师考试科目为《会计》、《审计》、《财务成本管理》、《经济法》、《税法》、《战略与风险管理》。

在国际上说会计师一般是说注册会计师，指的是从事社会审计、中介审计、独立审计的专业人士，在其他一些国家的会计师公会，如加拿大的CGA ，美国的AICPA，澳大利亚的澳洲会计师公会， 英国特许公认会计师公会ACCA，而不是中国的中级职称概念的会计师。

审计总目标的确定以审计环境为基础，并随审计环境的变化而变化。在注册会计师审计的发展过程中，根据其审计环境变化，可以划分为详细审计、资产负债表审计和财务报表审计j个阶段，在不同的审计发展阶段，审计总目标内涵也有所不同。1．详细审计阶段在详细审计阶段，注册会计师通过对被审计单位一定时期内会计记录的逐笔审查，判定有无技术错误和舞弊行为。查错防弊是此阶段主要的审计目标。2．资产负债表审计阶段在资产负债表审计阶段，注册会计师通过对被审计单位一定时期内资产负债表所有项目余额的真实性、可靠性进行审查，判断其财务状况和偿债能力。在此阶段，审计目标是对历史财务信息进行鉴证，查错防弊这一目标依然存在，但已退居第二位，审计主要职能从防护性发展为公正性。3．财务报表审计阶段在财务报表审计阶段，注册会计师判定被审计单位一定时期内的财务报表是否公允地反映其财务状况和经营成果以及现金流量，并在出具审计报告的同时，提出改进经营管理的意见。在此阶段，审计由静态审计发展到动态审计，并且增加了“管理审计”的内容(包括经营审计、效益审计、效果审计)。审计目标不再局限于查错防弊和为社会提供公证，而是向管理领域有所深入和发展。此阶段的审计工作已比较有规律，且形成了一套较完整的理论和方法。尽管审计总目标发生了变化，但注册会计师审计的主要职责，始终是对被审计单位财务报表进行审计。财务报表的合法性及其公允性始终是注册会计师审计的主要目标。