中国注册会计师民事案例

【答案】：（1）甲享有优先权。根据规定，合伙人向合伙人以外的人转让其在合伙企业中的财产份额的，在同等条件下，其他合伙人有优先权；但是，合伙协议另有约定的除外。（P44）（2）乙无权要求。根据规定，合伙人出资以后，一般说来，便丧失了对其作为出资部分的财产的所有权，合伙企业的财产权主体是合伙企业，而非单独的每一个合伙人。（P43-P44）（3）丙应当承担。根据规定，一个合伙人或者数个合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的，应当承担无限责任或者无限连带责任。（P53）（4）决议无效。根据规定，改变合伙企业主要经营场所的地点，除合伙协议另有约定外，应当经全体合伙人一致同意。（P46）想学习相关教学视频-寄锦云课堂

望采纳审计独立性缺失的原因针对我国注册会计师审计市场，笔者从三个方面分析审计独立性缺失的原因：1.从审计关系层面看审计独立性缺失的原因。第一，注册会计师执业素质影响审计独立性。注册90会计师的执业素质包括审计人员的专业胜任能力和职业道德。截至21世纪初，我国审计人员的专业胜任能力方面最大的缺陷是知识结构不平衡，在专业知识如会计、审计方面的认识水平高，而在其他方面的知识水平较低。然而，从事审计工作要与各行各业打交道。例如，让一个不懂计算机知识的人去审计全面电算化的公司的会计资料，他不可能知道该公司整个账务处理过程的漏洞和薄弱点在哪里。在职业道德方面，由于我国注册会计师执业时间不长，被审计单位缺乏法律诉讼意识，许多审计人员屈从客户和上级等方面的压力发表虚假报告；注册会计师为谋求个人私利而丧失审计独立性也是常有的事情。第二，审计收费影响审计独立性。首先，审计收费过低会影响审计独立性。2000年以来，我国会计师事务所的数量迅速增加，在审计行业形成了审计服务供大于求的局面。面对激烈的竞争，会计师事务所为了承揽更多的业务以在审计市场上占有一席之地，普遍采取“低价式进入策略”，即将最初几年的审计费用设定在审计成本以下，并希望通过较长的审计约定来弥补此前的损失，但是过低的价格是不利于市场竞争的。注册会计师在过低的审计收费的压力下，就可能会减少审计程序以降低审计成本，最终将导致审计质量降低，这无疑会加大注册会计师的审计风险。而会计师事务所会出现逆向选择的动机，不仅竞相压低收费、发起回扣竞争，甚至会出现出卖审计意见等不规范的竞争行为。同时，审计收费过低使审计人员在实际操作过程中为求生存而通过降低审计标准、减少审计程序来完成法定业务，或者为片面追求短期收益而迎合被审计单位的不合法要求，从而与被审计单位合谋进行舞弊，违反市场规则的无序竞争最终将使注册会计师丧失审计独立性，留下众多隐患。其次，审计收费标准不统一也会对审计独立性产生影响。由于审计产品本身的特殊性，它的价格往往会受到许多因素的影响。直到十二五期间，我国审计市场中没有形成统一的收费标准，有的会计师事务所认为审计费用的高低主要取决于委托人资产规模的大小，有的认为委托人公司盈利越多，则应缴纳更高的审计费用o g3]P68-69因此，有的会计师事务所按总资产的一定比例收费，有的按客户营业收入或净利润的一定比例收费，而更多的则是通过与客户讨价还价来确定审计费用，这些做法既不规范也不科学。审计收费标准的不统一会严重影响注册会计师的工作积极性，因为注册会计师在付出同样甚至更多劳动的情况下却可能得到不同的甚至更低的劳动报酬，这就导致了他们为追求短期利益而迎合某些被审计单位管理者的意图，最终丧失独立性而出具虚假的审计报告。第三，公司治理结构不合理影响审计独立性。理论上的审计委托代理关系由审计委托方、审计主体和审计客体三方组成。他们之间的关系应该是股东委托注册会计师对公司的管理层进行审计。但是我国多数上市公司是由原来的国有企业通过“改制”上市的，股权高度集中于国有独资或控股企业，且不能上市流通。股权过分集中产生了许多制度性缺陷，董事会成员大多同时为公司高层管理人员，董事长兼任总经理现象普遍，公司高层管理人员既对公司实施具体的经营管理，又名义上代表股东，在董事会中主宰着公司的重大决策，董事会成员和企业高层管理部分成员合二为一，内部人控制现象十分严重，股东大会也只是一种形式，监事会自然也起不到监督的作用，没有完善的公司治理结构，就产生不了有效的委托代理关系。2.从社会层面看审计独立性缺失的原因。审计服务市场需求不足影响审计独立性。市场需求是审计产生和发展的源泉和动力。社会对审计的需要是多种多样的。然而在我国，从注册会计师行业多年发展的过程看，推动其发展的根本动力不是市场中各信息的使用者，而是政府；不是出于因所有权与经营权的分离所产生的委托代理关系，而是出于政府部门监督管理的需要。由于我国注册会计师行业恢复、发展的这种特定背景导致在我国多数会计报表使用者并不真正关心审计行业的执业质量。由于对高审计质量的审计服务需求不足，绝大多数会计师事务所将会缺乏提高执业质量的动力。我国会计师事务所可以从事审计、资本验证等法定业务以及管理咨询等非法定业务，但当前仍以法定业务为主，其服务也主要是满足于相关主管部门的需要。绝大多数企业聘请注册会计师不是出于自身改善经营管理的需要，而是应付政府部门的要求，将注册会计师服务视为“过关”的一道程序性工作。3.从文化层面看审计独立性缺失的原因。中国和东亚社会的历史上，一直是由儒家伦理担当维系社会秩序的纲维。近现代以来，由于西方政治经济文化的欺凌和冲击，这一纲维逐渐解纽，但并没有彻底坍塌，仍在民间起着维持各种社会关系的作用。在当今中国人的生活及各个方面“中庸”依然盛行。儒家伦理的“中庸”有两个基本特征：第一，中庸是指恰到好处，过犹不及。在“过”与“不及”之间“中行”。对于审计师来说“过”与“不及”很难把握，在利益面前，很多审计师选择了“不及”而抛弃了独立性。第二，作为儒家特色的中庸之道要求人们在考虑问题、采取行动时，从全局出发，不是从自己的立场出发。这也不一定适应会计职业道德要求。“不进”“不退”则“适中”这种过于谦逊则有迂腐之嫌；推崇清新寡欲，难免疏于参与和进取；安于现状不求进取，势必有碍于创新和进步。“中庸”处理问题善于“审时度势而后行”，不愿冒风险，且讲究人际关系抹煞个人观点；“隐恶扬善”，“执其两端”搞折中。而审计的原则是“求实讲真”，审计的工作是“查账”。这样的原则与“中庸之道”是违背的，在矛盾之中，审计师们往往潜移默化地选择“中庸”之道，那么，为了自己的工作能让审计三方关系人都满意，牺牲的只能是审计独立性。预防审计独立性缺失的措施在探讨审计独立性缺失的预防措施上，笔者认为究其实质是应该从内、外两方面来确保审计的独立性。所谓“外”就是从外部环境，主要从制度上为独立性提供支持；所谓“内”，就是让审计独立性成为注册会计师的内在精神追求、自觉行动。1.加强审计制度建设，提高审计独立性。第一，平衡审计与被审计方力量，改善审计委托关系。在中国这样一个以儒家思想为精神核心的国家里，想要做到强势必须赋予其国家级特有的职权，也即自身的独立性除受经济基础的制约外，更需要依靠充分的社会认可度，即社会地位。在市场经济条件下，会计师事务所以普通经济主体的身份，去驾驭经济实力强于自己的企业，本身就处于弱势。建议从事审计签证工作的会计师事务所试图以事业单位的形式出现，以充分代表广大投资人的利益，运用强势手段去审核经济实体，使二者地位发生改变，而且不会在面对来自各方的干预时处于劣势。也许在短时间内从根本上改变两者的地位是及其困难的，那么我们也可以尝试去建立一种平衡机制是审计与被审计双方达到力量平衡。若两者处在平等的地位上，将更利于审计人员恪尽职守，审计独立性也就有了保障。第二，建立合理的激励机制，提高代理效率。代理问题可能会带来效率损失和较高的代理成本。为了改进委托代理问题带来的效率损失，委托人可以设计一种机制或合同，能给代理人提供袭击和动力，使其按有利于委托人的目标努力工作，即提供一个在委托人与代理人之间安排风险、收益和动力的制度。也就是说，把结果在委托人与代理人之间形成最优的分配，由双方共同承担经营风险，使代理人效用最大化的目标与委托人效用最大化的目标相一致，实现两者的激励相容。2.加强独立意识建设，提高审计独立性。第一，加强注册会计师的职业道德教育。职业道德是指从业人员在职业活动中应该遵循的行为准则。每一种职业的职业道德都是至关重要的。规范注册会计师执业行为，加强注册会计师职业道德教育，应从学校教育抓起，建立包括学校教育、岗前教育和后续教育的完整的教育体系。在学校教育方面，应把职业道德作为会计专业必修课程，真正重视会计、审计职业道德的教育。在岗前教育方面，可以在注册会计师资格考试制度中将职业道德内容融人考试内容中进行考核；也可以建立注册会计师的职业道德教育和考核机制，对考核不合格者，坚决不予注册登记和聘用。在后续教育方面，职业道德应该成为注册会计师终身教育的内容。第二，加强会计师事务所的企业文化建设。我国频频曝光的注册会计师审计失败案，事实上正表明整个注册会计师行业需提高诚信水平。我国证券审计市场面临的“诚信危机”，一方面反映了审计师在面临诱惑时放松了对自己的道德约束，另一方面反映了相关监管制度的缺陷。因而要提升注册会计师行业整体诚信水平，不仅要加强职业道德教育，还要加强会计师事务所的企业文化建设。会计师事务所的企业文化应包括三项内容：社会责任、风险控制和客户理念。注册会计师最基本的义务是协调资本寻求者和资本提供者的利益冲突，并通过减少资本提供者和资本寻求者之间的信息不对称，保护资本提供者的利益。客户理念主张注册会计师应把自己看作是当事人(资本寻求者)的生意合作伙伴，强调以客户利益为导向，并认为吸引客户、为客户提供最大服务是会计师事务所的工作重心。这种企业文化过分强调资本寻求者和注册会计师自己的经济利益，忽视投资者和其他报表使用者的相关利益，因而它是和社会责任理念相对立的。风险控制理念介于上述两种企业文化之间。它认为注册会计师是中立的，既不完全偏向于资本提供者，又独立于资本寻求者，它在注重注册会计师利益的同时，强调控制独立性风险。会计师事务所的企业文化越接近于客户至上理念，独立性风险产生的可能性越大，反之，会计师事务所的企业文化越接近社会责任理念，这种企业文化就越有可能制约独立性风险的产生。因此，会计师事务所应着力培养社会责任理念企业文化，强调注册会计师对投资者和社会公众所承担的社会责任，通过各种途径培养员工树立高尚的职业道德观。7问题编辑一、审计独立性现状随着我国市场经济的发展，资本的趋利本质得到充分的发挥和体现，而有 舞弊案的揭露都不是注册会计师，而是看来比较外行的新闻媒体或其他的报表分析者。为什么注册会计师既有专业胜任能力又履行了必要的审计程序却没能发现问题、没有尽到审计责任呢?为此，我国注册会计师审计的独立性权益受到社会公众的质疑。二、影响审计独立性的因素在不同的社会发展阶段，注册会计师审计独立性受到的影响也有所不同。影响我国注册会计师审计独立性的因素主要有以下几个方面。(一)体制因素我国注册会计师职业的发展历程和特有的制度背景对审计独立性影响较大。会计师事务所兴办时都是“官办”性质或挂靠性质的。这对我国注册会计师职业的发展起到了一定的积极作用，同时也带来了一定的负面影响，挂靠形成的天然“母子”关系，导致审计市场的t 畸形发展。1999年底，虽完成了会计师事务所的脱钩改制，但并不能将这种“母子”关系隔绝。因此，为扶持本地会计师事务所发展，一些地方政府过多地进行了行政干预，形成行业垄断和地区垄断，这样就导致了会计师事务所之间的不公平竞争，也导致会计师事务所出具的审计报告无法摆脱行政的力量。在这样的状态下，注册会计师很难保持其独立性，从而无法保证审计质量。(二)缺乏严厉的事后惩罚机制。我国仍处于市场经济发展的初级阶段，法制还很不健全，监管手段也很不成熟，上市公司做假往往难以被发现和查处。注册会计师迫于被审计单位的压力也往往出具不恰当的审计报告。造假成本很低，而造假给双方带来的收益却很大.这是导致违规行为发生的直接原因。另外，尽管我国的《刑法》、《会计法》、《注册会计师法》和《证券法》中对单位和注册会汁师的违规行为的行政责任、刑事责任和民事赔偿责任都有规定，但有法不依、执法不严的问题比较突出。我国恢复注册会计师制度已有20多年，对牵涉到舞弊案的注册会计师普遍处罚力度不够，没有起到杀一做百的作用。(三)受注册会计师执业水平的影响从执业能力来看，我们的一些注册会计师与国外同行相比仍存在较大差距，我国综合能力强、素质高、实践经验多的注册会计师并不多，且我国监察、培训部门缺乏暂且缺乏，注册会计师很难迅速提高自身的职业判断能力。(四)经济利益的影响审计客观上存在着委托人、被审计人与审计人三者之间的关系。问题在于，社会公众不直接委托注册会计师，而是通过被审单位委托并付费。这时，就可能出现审计独立性的制度陷阱，即购买审计意见。在经济利益的驱使下，注册会计师收取被审单位的审计费用，却要向不支付费用的投资者、债权人及社会公众负责，这就决定了注册会计师与委托单位和外部组织之间的独立的关系演变得十分微妙和复杂。同时，审计业务也要求注册会计师熟知对财务报告有重大影响的管理当局的许多行动、决策和判断，以便做出正确的判断，因此，客观上注册会计师与管理当局必须保持密切的工作关系。注册会计师要保持完全的独立是非常困难的。三、增强我国审计独立性的措施注册会计师必须保持其独立性。我们应该在加强注册会计师行业的自身素质的同时，致力于一个充分的审计市场的形成，明确注册会计师的法律责任，健全注册会计师审计的双重监管机制，优化执业环境，从而有效地增强我国注册会计师审计的独立性。(一)完善组织结构，建立充分的审计市场1.进一步完善会计师事务所组织体制，推行合伙制。事务所脱钩改制的初期，大多选择有限责任组织形式。但是有限责任制事务所注册资本太低，不利于事务所和注册会计师树立风险意识，而合伙制事务所由于承担无限责任，合伙人利益与事务所的业绩和命运紧密相联，更有增强风险、责任、质量和品牌意识的压力和动力，无限责任的合伙制能为注册会计师的独立性提供更大的约束力，更适应当前的经济形势。2.通过完善资本市场和公司治理结构，对会计师事务所的选择改政府选择为市场选择，减少行政干预的可能性。改革委托人制度，变审计委托人是企业的股东大会而非管理当局，促使股东大会真正履行其应有的权力和义务，强化所有者对经营者的约束。3.提高审计市场的准入标准。大型会计师事务所具有更强的担保能力，有利于冲淡审计活动的地域性色彩，改变因行政干预等历史原因被人为地分割的局面，在审计市场日趋国际化的今天，更需要具有竞争力的会计师事务所。因此要采取适当措施，促使事务所进行合并和发展，形成充分的审计市场。(二)健全注册会计师行业自律与政府监管相结合的双重监管机制中国注册会计师协会依法对全国社会审计行业实行管理，依法接受财政部、审计署的监督，证监会、审计署和财政部3个部门又组成了政府系列的外部监管体系，必须明确这三个监管机构之间职责的分工和合作，建立和完善这些外部监管机构与作为注册会计师自律组织的注册会计师协会之间的有机的协调机制，避免多头监管或出现监管真空，充分发挥监管机构和自律机构的作用。(三)明确会计师事务所和注册会计师的民事赔偿责任我国在对会计师事务所和注册会计师的违规处罚力度上还不是非常明确。现行的《注册会计师法》虽然规定了行政责任、刑事责任和民事责任，但缺乏可操作性。在实践中也偏重追究行政责任，而对民事赔偿责任运用较少。加强民事责任是以牺牲注册会计师经济利益为代价来约束注册会计师行业、规范注册会计师的道德和对公众的诚信。从法律的角度来讲，市场的手段就是民事赔偿手段。美国对注册会计师和会计师事务所的处罚主要是以民事赔偿为主，这种民事赔偿机制对约束注册会计师和事务所的行为、提高审计质量，起到了重要作用。(四)提高注册会计师执业水平，强化注册会计师的职业道德建设1.提高专业胜任能力。加强对注册会计师的后续教育，以提高注册会计师的技术水平；借助审计市场的开放，学习国外注册会计师的先进经验；严格注册会计师年检制度；定期举办考试，检查注册会计师执业水平。2.自觉执行审计回避制度。《注册会计师法》第十八条明确规定了“注册会计师与委托人有利害关系的，应当回避；委托人有权要求其回避”，并对可能引起的直接或间接经济利害关系影响审计独立性的行为做了禁止(第二十条)。各地制定的《注册会计师条例》均对需要回避的情况作了详细的规定。因此，注册会计师在公开执业的过程中要主动依法执行回避制度，以保证审计的独立性。3.强化注册会计师的职业道德教育。注册会计师的职业道德水平与保持独立性是紧密相关的，所有独立性的缺失都与缺少职业道德有关。职业道德是注册会计师保持独立性的内在动力， 只有具备了较高的职业道德水平，注册会计师在执业过程中才能自觉抵制利益关系人的压力，保持独立，公正、客观对待各方利益关系人。因此，对注册会计师职业道德教育工作，应常抓不懈。

近年来,国内外相继出现的一系列因缺乏审计独立性造成的审计失败案件,导致人们对审计的“独立性”提出了质疑。造成审计缺乏独立性的因素众多。审计的本质特征就在于它的独立性,独立性是审计的灵魂。注册会计师审计被誉为最超脱、独立性最强的审计,因为职业规范要求它在形式上和实质上都独立于审计委托人和被审计人,但在现实中却难以做到完全独立于这两方。 审计机构是自主经营,自负盈亏的经济实体,在执业中追求利益最大化,按照成本收益原则所表现出来的信用程度是权衡得失的结果。审计人员除了自身的道德修养外,很大程度上还受到所处的执业环境及监督机制的制约。对于经济利益这一影响审计独立性的重要因素,本文将分析它对审计独立性产生的影响,以及审计机构和社会各界的应对策略,从而使审计业的独立性得到提高。

近年来，随着经济的发展，承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的第三方中介组织在社会交易中扮演的角色也日渐重要，尤其是在涉及企业投融资、并购、上市等重大项目中，一些重要的决策甚至需要依赖于专业中介组织出具的意见。如中介组织提供的意见不能真实、客观、全面地反映情况，不仅会给因信赖意见而做出决策的企业、个人带来不利后果，甚至是灭顶之灾，也可能导致其自身承担民事赔偿责任，甚至刑事责任。例如，在一投资纠纷案例中投资者因相信合作方提交的会计师事务所作出的虚假审计报告而对某项目进行投资，进而导致了巨额损失，要求追究该会计师事务所的责任。笔者认为，会计师事务所作为为他人提供专业服务的第三方中介组织，注册会计师作为专业服务人员，在开展工作中理应依法依规、勤勉尽职，这样既能有效预防其自身的职业风险，也能为客户提供优质、高效的服务，避免造成客户的损失，进而推动社会交易有序、健康发展。本文以会计师事务所因业务活动造成他人损失而承担民事侵权赔偿责任为视角，在对我国会计师事务所承担民事侵权赔偿责任的现状进行梳理的基础上，对会计师事务所承担民事侵权赔偿责任中的几个问题进行分析，从而提出改进现状的建议。一、我国会计师事务所承担民事侵权赔偿责任的现状（一）有关规定目前我国对会计师事务所因从事业务活动造成他人损失应承担民事侵权赔偿责任的规定主要集中于如下法律、司法解释以及其他规范性文件中。1.《中华人民共和国注册会计师法》《中华人民共和国注册会计师法》（以下简称“《注册会计师法》”）第四十二条规定：“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。”《注册会计师法》第十八条、第十九条规定了注册会计师的回避、保密义务，第二十条至第二十二条对注册会计师的执业行为进行了规范，对注册会计师应当拒绝出具报告的情形以及不得从事的行为等进行了详细规定。同时，第三十一条、第三十二条明确了前述第十八条至二十二条中适用于会计师事务所的规定。2.《中华人民共和国侵权责任法》《中华人民共和国侵权责任法》（以下简称“《侵权责任法》”）第二条明确规定侵害民事权益应当承担侵权责任，同时对民事权益的种类进行了规定;第三条也明确了“被侵权人有权请求侵权人承担侵权责任。”此外，《侵权责任法》第十五条规定了包括赔偿损失在内的承担侵权责任的主要方式。3.《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》（以下简称“《会计师事务所侵权赔偿规定》”）对会计师事务所在从事审计业务活动中承担民事侵权赔偿责任相关事宜进行了详尽的规定，其中第一条规定：“利害关系人以会计师事务所在从事注册会计师法第十四条规定的审计业务活动中出具不实报告并致其遭受损失为由，向人民法院提起民事侵赔偿诉讼的，人民法院应当依法受理。” 第二条对“利害关系人、不实报告”进行了界定。（《会计师事务所侵权赔偿规定》第二条规定：“因合理信赖或者使用会计师事务所出具的不实报告，与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的自然人、法人或者其他组织，应认定为注册会计师法规定的利害关系人”，“会计师事务所违反法律法规、中国注册会计师协会依法拟定并经国务院财政部门批准后施行的执业准则和规则以及诚信公允的原则，出具的具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的审计业务报告，应认定为不实报告。”）此外，《会计师事务所侵权赔偿规定》对会计师事务所承担侵权赔偿责任适用过错推定原则，此类诉讼案件应当以被审计单位与会计师事务所为共同被告，会计师事务所根据故意还是过失的过错形式应当分别承担连带或补充赔偿责任等进行了明确规定。4.《最高人民法院关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何承担责任问题的批复》第二条规定：“会计师事务所与案件的合同当事人虽然没有直接的法律关系，但鉴于其出具虚假验资证明的行为，损害了当事人的合法权益，因此，在民事责任的承担上，应当先由债务人负责清偿，不足部分，再由会计师事务所在其证明金额的范围内承担赔偿责任。”（二）相关案例1.杨某某诉中国农业银行股份有限公司长春翔运支行、吉林博大东方会计师事务所侵权责任纠纷一案案情介绍：原告杨某某诉长春市永和房地产开发有限公司（以下简称“永和公司”）借款合同纠纷一案，经吉林高院判决，永和公司应偿还杨某某借款本金及利息。后因永和公司未履行判决内容，杨某某申请法院强制执行，执行过程中长春中院查明，永和公司已注销，且公司两名股东下落不明，三位被执行人均无执行能力。另查明，2001年5月22日永和公司股东注册公司时在农业银行股份有限公司长春翔运支行（以下简称“翔运支行”）存入注册资金共计人民币80万，而同日吉林博大东方会计师事务所（以下简称“博大会计师事务所”）给永和公司出具了注册资本为人民币800万元的验资报告。因此，2013年，杨某某以翔运支行、博大会计师事务所为永和公司设立时提供了虚假的验资材料有过错，给其造成损失为由诉至一审法院，要求翔运支行及博大会计师事务所连带赔偿本金及利息以及其他有关费用。一审法院经审理后，认定永和公司设立时的注册资本为80万元，而博大会计师事务所出具的验资报告为800万元，与实际情况不符，该报告是虚假报告。此外，法院在审理过程中对博大会计师事务所档案材料中的《银行询证函》的真实性进行了鉴定，经鉴定该询证函上大小写数字不是原有写成，是变造字迹。由此，法院认定会计师事务所在出具验资报告时未尽法定义务、未认真审查，出具了虚假验资报告，致使永和公司注册资金为800万元。此外，法院认为因现有证据不能证明翔运支行在提供注册资金存款单及《银行询证函》时存在过错，翔运支行不应承担责任。因此，法院判决博大会计师事务所在800万范围内赔偿杨某某借款本金、利息、滞纳金、原案件诉讼费等费用。后杨某某不服一审判决，提起上诉，要求判决翔运支行与博大会计师事务所承担连带赔偿责任。长春中院二审经审理后，认为博大会计师事务所依据经过变造的现金存款单复印件和《银行询证函》，为永和公司作出了注册资金为800万元的验资报告。会计师事务所未认真审查现金存款单及《银行询证函》的真实性，亦未认真审查公司股东真实的出资数额，未尽到法定的审查义务，出具了虚假的验资报告，博大会计师事务所应在其出具的虚假的验资金额范围内承担民事赔偿责任。但二审认定翔运支行存在过错，应承担赔偿责任。此外，二审法院对博大会计师事务所以及翔运支行承担责任的范围作出了有别于一审法院的认定。因此，二审改判博大会计师事务所与翔运支行就杨某某对永和公司及其股东强制执行案件依法强制执行后仍不能清偿的部分，在出具的虚假证明800万元的范围内向杨某某承担连带赔偿责任。翔运支行对二审判决结果不服，向吉林高院申请再审。吉林高院再审后认为，在会计师事务所的验资报告档案中存档的二枚现金存款单均为变造后的复印件，在会计师事务所档案材料中的《银行询证函》也是经过变造形成的。庭审查明，会计师事务所负有对存单进行核实的法定义务，但会计师事务所并未履行认真审核义务，如果其进行认真核实，应该发现存单记载存款数额与询证函不一致，从而避免出具失实的验资报告，以上事实足以认定会计师事务所在出具验资报告时未尽法定义务、未认真审查，出具了虚假验资报告，导致永和公司设立的不法后果，故依法应在虚假验资数额范围内承担民事赔偿责任。关于翔运支行是否承担责任的问题。再审法院认为，因现有证据无法证明翔运支行存在过错，杨某某应当承担举证不能的不利后果。因此，吉林高院于2014年判决维持二审法院关于博大会计师事务所应当承担赔偿责任的内容，而撤销了翔运支行应当承担连带责任的判决内容。2.吉伯益（北京）投资有限公司与湖南里程有限责任会计师事务所、沃克森（北京）国际资产评估有限公司、华天实业控股集团有限公司、成中国际实业有限公司侵权责任纠纷案案情介绍：2010年，华天实业控股集团有限公司（以下简称“华天公司”）、成中国际实业有限公司（以下简称“成中公司”）拟转让其分别持有的湖南华天铝业有限公司（以下简称“华天铝业”）的股权共计60.87%，华天铝业委托湖南里程有限责任会计师事务所（以下简称“里程事务所”）、沃克森（北京）国际资产评估有限公司（以下简称“沃克森公司”）对华天铝业的资产进行审计和评估，审计和评估的基准日为2010年8月31日。2010年12月，吉伯益（北京）投资有限公司（以下简称“吉伯益公司”）通过网络竞价的方式，以人民币2335万元竞买到华天铝业60.87%的股权。吉伯益公司受让前述股权后，委托湖南恒信弘正会计师事务所有限责任公司（以下简称“恒信事务所”）对华天铝业截至2010年8月31日止的相关资产进行了审计，审计结果与里程事务所存在差异。2013年1月，吉伯益公司遂以其在股权转让中存在重大误解和显失公平为由将华天公司、成中公司诉至法院，主张调整股权转让合同价格，返还股权转让款。该案件经一审、湖南高院二审，判决驳回了吉伯益公司的诉讼请求。同时，湖南高院认为吉伯益公司在股权转让交易完成后单方委托恒信事务所作出了审计报告，但未提交其他证据佐证，故仅依据该审计报告不足以否定里程事务所审计报告和沃克森公司评估报告内容的真实性和合法性。2014年6月，吉伯益公司因侵权责任纠纷将里程事务所、沃克森公司、华天公司与成中公司诉至法院，要求几被告连带赔偿吉伯益公司损失人民币1386.494773万元。一审法院经审理后认为，吉伯益公司以其单方委托的恒信事务所出具的审计报告为依据，认定里程事务所审计报告和沃克森公司评估报告为不实报告，依据不足。吉伯益公司没有证据证明里程事务所、沃克森公司存在违反法律法规、中国注册会计师协会依法拟定并经国务院财政部门批准后施行的执业准则和规则以及诚信公允的原则，出具具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的审计业务报告以及违反有关法律法规规定的情形，故其仅依据恒信事务所审计报告不足以否定里程事务所审计报告和沃克森公司评估报告内容的真实性和合法性。由此，判决驳回吉伯益公司的诉讼请求。吉伯益公司不服一审判决，上诉至湖南高院。湖南高院经审理后认为，吉伯益公司并没有提供证据证明里程事务所、沃克森公司在审计过程中违反法律法规、执业准则及诚信公允的原则，而且在吉伯益公司诉华天公司、成中公司股权转让纠纷一案判决中已认定，吉伯益公司在股权转让完成后单方委托恒信事务所作出的审计报告，因未提交其他证据佐证，不足以否定里程事务所审计报告和沃克森公司评估报告内容的真实性、合法性，并判决驳回其诉讼请求，本案因此亦不存在侵权行为，吉伯益公司主张里程事务所审计报告和沃克森公司评估报告为不实报告的依据不足。此外，吉伯益公司在竞价、签约与交接阶段并没有对竞拍程序和里程事务所审计报告、沃克森公司评估报告提出异议。诉讼中既没有提交证据证明上述报告具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏等问题，也无证据证明华天公司、成中公司以及里程事务所、沃克森公司及其相关注册会计师有存在承担连带责任的情形。故吉伯益公司主张华天公司、成中公司以及里程事务所、沃克森公司存在过错，缺乏事实依据。因此，湖南高院于2016年判决驳回上诉，维持原判。二、会计师事务所承担民事侵权赔偿责任中的几个问题（一）会计师事务所承担民事侵权赔偿责任的前提理当是应符合相应的构成要件，即侵权行为；给他人造成损失；他人的损失与侵权行为间存在因果关系；会计师事务所存在过错。前述案例1中，三级法院在认定博大会计师事务所应当承担民事赔偿责任这一点上保持一致，从法院的判决中可以看出，法院在认定博大会计师事务所应当承担赔偿责任时主要对如下情况进行了判断：博大会计师事务所出具了虚假验资报告，存在侵权行为；博大会计师事务所存在未认真审查的过错；因博大会计师事务所出具的虚假验资报告导致了永和公司设立的不法后果。而案例2中，两审法院因原告吉伯益公司无法提供证据证明里程事务所、沃克森公司的评估报告为不实报告，也没有证据证明吉伯益公司与沃克森公司存在违反法律法规、执业准则及诚信公允的原则等行为，因此认定不存在侵权行为，从而未支持吉伯益公司的诉讼请求。（二）侵权赔偿责任的承担者仅为会计师事务所由于注册会计师是受会计师事务所的指派进行审计活动，履行职务行为。在因注册会计师违反相关规定出具不实报告造成他人损失的情形下，侵权行为的直接做出者虽然是该注册会计师，但民事侵权赔偿责任的承担者仅为会计师事务所。（三）法律适用因被侵权人的不同、具体侵权行为的不同等有所区别从《注册会计师法》中的规定可得知委托人、其他利害关系人可能成为被侵权人，而《会计师事务所侵权赔偿规定》中则规定仅利害关系人具有原告诉讼主体资格。由此，如委托人对会计师事务所提起民事侵权之诉则需要根据具体情况分析委托人的地位以此决定是否能适用《会计师事务所侵权赔偿规定》。此外，如因会计师事务所出具虚假验资报告而导致他人损失的，法院通常适用《最高人民法院关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何承担责任问题的批复》这一规范性文件。前述案例1中法院在判决中适用的即是《最高人民法院关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何承担责任问题的批复》，而案例2中法院适用的则是《侵权责任法》《会计师事务所侵权赔偿规定》。（四）过错认定的原则因侵权行为的不同、被侵权人的不同等有所区别《会计师事务所侵权赔偿规定》第四条中规定：“会计师事务所因在审计业务活动中对外出具不实报告给利害关系人造成损失的，应当承担侵权赔偿责任，但其能够证明自己没有过错的除外。”笔者认为，根据该条规定，利害关系人提出的民事侵权赔偿之诉应适用过错推定原则。但过错推定原则应当严格注意其适用条件，如非利害关系人提起的民事侵权赔偿之诉或被侵权人针对会计师事务所在非审计业务活动中的侵权行为提起的诉讼等则应当根据具体情况依法适用过错原则（过错推定原则）、无过错原则等。不过从前述案例2中也可以看出，目前的司法实践针对此类案件并没有明确过错推定原则的适用，案例2中湖南高院适用《侵权责任法》，认定该案属于一般侵权纠纷，应适用过错责任的归责原则。此外，即便适用过错推定原则也需建立在原告就其主张能提出初步证据的基础上，否则很可能因举证不能承担败诉后果。（五）会计师事务所承担责任的形式因侵权行为的不同、侵权人过错形式的不同、被侵权人的不同等而有所区别如会计师事务所因出具虚假验资报告造成他人损失时，通常是在其虚假出资的范围内承担补充赔偿责任。而在审计业务中因出具其他不实报告的侵权行为造成利害关系人损失的，如果过错形式是故意，会计师事务所将与被审计单位承担连带赔偿责任；如果过错形式是过失，则承担补充赔偿责任。上述案例1中，博大会计师事务所因出具虚假验资报告造成他人的损失承担的便是补充赔偿责任。三、改进会计师事务所承担民事侵权赔偿责任现状的建议从前述对我国现行的相关规定以及司法实践的分析中，可以看出有关规定尚存在需完善之处，而实践中也需要统一此类案件的适用标准。此外，会计师事务所及注册会计师也需完善其执业行为，这样才能使会计师事务所及注册会计师避免给客户造成损失，也能有效预防其自身的执业风险，避免承担赔偿责任。笔者认为，可以从以下几方面对现状进行改进：1.完善相关法律法规的规定。立法机关应对现行的有关规定进行梳理，理顺各规定之间的关系以及适用情形。如明确在委托人对会计师事务所提起侵权赔偿之诉时的法律适用依据，是否适用过错推定原则以及适用的前提条件等，使司法机关在处理此类案件时能尽量做到有法可依。2.准确适用有关规定。司法机关在审理此类案件中应当严格依照现行的有关规定对案件进行审理，根据案件不同的事实情况准确适用规定，对案件事实相同的案件尽量做到适用统一的标准，避免出现同案不同判的情形。3.完善内部制度和管理。会计师事务所应当制定完善的管理制度和工作制度，对执业行为予以规范。会计师事务所还应当定期组织工作人员对相关规定进行学习，使工作人员对其工作的重要性有深刻的认识。4.严格遵守有关规定。会计师事务所及其工作人员在工作中应当严格遵守法律法规的规定，不得从事法律法规明令禁止的行为。此外，还应当遵守执业准则和规则以及诚信公允等原则以及事务所内部的有关制度。5.注册会计师在工作中应当遵守职业道德与执业纪律，对委托人的不正当要求，应当严守职业操守，予以拒绝。此外，还应当对工作恪尽职守、勤勉尽职，避免过失的出现。6.注册会计师应养成良好的工作习惯，完整妥善保管工作底稿，会计师事务所也应当对有关文件妥善保管，便于纠纷出现后明确划清责任，以预防风险。