英美会计模式差异案例分析

随着现代会计职业和职业团体的诞生与发展, 会计职业判断愈来愈为西方国家会计理论界和实务界人士所关注, 我国新准则的颁布与实施, 由于其数量倍增, 体系庞大, 而且所要求的会计处理方法越来越复杂, 会计职业判断独具魅力。因此, 研究会计职业判断具有一定的现实意义。英美两国都是世界上发达的市场经济国家。经济的市场化和现代化, 促进了会计理论和实务的丰富与发展。面对新经济制度, 会计职业判断愈来愈为西方国家会计理论界和实务界人士所关注, 特别是近年来,美国发生的一系列财务舞弊案, 促使美国会计模式的转变, 也触及到了会计职业判断的变革。我国新准则数量倍增, 体系庞大, 而且所要求的会计处理方法越来越复杂。因此,研究会计职业判断具有一定的现实意义。本文试图通过英美两国会计职业判断的基础条件、实施范围、程度、效果以及其特点等方面的对比分析, 揭示会计职业判断在国际会计中的发展状况, 并得出我国在会计职业判断上的几点重要启示。一、会计职业判断的概述现在教科书中鲜有对会计职业判断进行系统理论描述的。会计职业判断的英文原意为P rofes s ional Judgement, 根据加拿大特许会计师协会( CICA) 的研究表明, 会计职业判断是在财务报告编制中的一个决策过程。这个过程是建立在会计人员的逻辑分析能力、积累的经验、专业知识, 并遵循客观谨慎原则基础上进行的。有学者提出会计职业判断是指会计人员在履行职责过程中, 依据现行会计准则、会计制度等规定的会计政策选择范围, 依据自身专业知识和职业经验所做出的判断性估计和选择。笔者认为: 会计职业判断的范围应当涵盖会计的全过程即会计核算、会计监督和会计分析, 不能局限于会计核算、编制报表, 其内容包括会计政策、会计方法的选择与会计估计等。因此, 会计职业判断可概述为会计人员( 包括注册会计师) 在遵循一定会计准则、制度基础上凭借其职业素质、专业知识和执业经验, 对有关会计政策的选择, 会计方法的使用以及新的会计问题的处理等所做出的甄选和决断。它具有下面几个特点。( 一) 目标性: 判断总与一定价值取向相关, 有特定的目标指向。一般说来, 会计人员运用职业判断进行会计处理和揭示会计信息时, 除希望判断和选择结果能及时、恰当地反映企业当前财务状况、经营业绩和现金流量外, 还希望对各种确认、计量、揭示方法的选择与应用能有效维护资产安全和增加企业效益; 而注册会计师运用职业判断进行审计处理时, 则希望选择的政策和方法能有效地查错纠弊, 促使企业建立起严格的内部控制制度, 在遵循法规、准则制度的基础上,提高工作效率, 并保证会计信息的质量对决策有用。( 二) 主观性: 会计准则允许会计人员选择不同的会计政策、方法对会计资料进行加工处理, 而不同的政策和方法得出的结果不同, 那么哪一种选择更接近客观实际呢? 由于会计职业判断涉及到会计人员的专业知识、职业素质和执业经验等, 不同的人对会计政策和方法的选择不同, 判断的结果也不尽相同, 甚至大相径庭, 其本身有很大的不确定性和主观的成分。( 三) 受制约性: 会计职业判断属于会计理论和实践的内容之一, 会计的受制约性,也决定了职业判断的受制约性。会计职业判断受制于社会的外在约束机制, 如经济、政治等, 还受制于会计某些自身特征、原理和理论框架; 由于会计职业判断的主体是会计人员, 它还受制于会计人员业务技能、职业素质、执业经验以及职业道德水平等。二、英美会计职业判断的比较分析比较英美两国会计职业判断的实施情况, 可以从两国会计职业判断的基础条件、实施范围、程度及其效果等进行对比分析,从而鉴别两国在会计职业判断方面的特点,把握其发展趋势。( 一) 会计职业判断的基础条件不同会计法规、会计准则是实施会计职业判断的基础和依据。会计准则的制定模式与会计职业判断密切相关。关于准则制定模式,目前的争论有两种: 一种是以基本原则( Bas ic Principles Bas is) 为基础, 另一种是以具体规则( Detailed Rules Bas is) 为基础。前者为英国的准则制定模式, 即英国会计准则以基本原则为导向, 法规和准则是一般性的, 在应用于不同情形时允许有相当的灵活性, 这为会计人员( 包括注册会计师)进行会计职业判断提供了足够的空间, 使他们在会计、审计实务中有效地发挥专业判断的能力, 并在保证会计实务处理、审计业务活动以及报表披露等符合基本原则要求的基础上, 尽可能减少被规避事项的发生。英国的准则制定模式与国际会计准则委员会( IASB) 的准则制定模式类似。这种准则制定模式要求会计人员必须具有较高的职业素养、专业技能水平和丰富的执业经验, 且可操作性较差。后者为美国的准则制定模式即美国的会计准则以具体规则为导向, 可操作性强, 会计人员实施职业判断的空间小, 便于会计人员进行会计、审计实务的处理但很容易被规避; 另外, 它会诱导人们只注重交易的形式, 而忽视交易的实质, 致使独立的专业判断让位于机械地套用规则, 从而导致会计人员和注册会计师不负责任, 甚至对虚假财务报表显得麻木不仁( 黄世忠, 2002) 。IASB 主席大卫·特迪爵士在评价这两种模式时指出:“ 规则基础模式容易导致不健康的心态, 即准则没有明文禁止的都是对的, 都可尝试。其结果是详细的规则往往被别有用心的公司和不道德的个人通过交易策划和制度创新所规避; 另一个重要缺陷是不利于注册会计师的专业判断, 可能诱使会计人员只关注准则的细节而忽视对整个财务报表公允性的判断。而以基本原则为导向的准则模式, 有助于公司的会计人员在基本原则指导下施行有效而合乎逻辑的专业判断, 并克服机械套用规则的弊端从而减少被人为规避事项的发生。”( 二) 会计职业判断实施范围和程度不同客观地讲, 无论什么样的会计模式下,会计职业判断都因准则的简括性和指导性以及交易与会计事项的不确定性而存在, 并且涉及到会计、审计工作的诸多方面, 只是在不同国家, 其施行的范围和程度有较大差别。英国会计职业判断的范围在以基本原则为导向的基础上涵盖了会计、审计工作的绝大多数领域, 主要有会计一般原则中需要运用职业判断, 如实质重于形式的原则, 重要性原则等;会计政策和会计方法的选择中广泛应用职业判断, 如存货计价方法、股权投资权益法和成本法的选择等; 会计估计中职业判断的表现为坏账计提、资产减值准备计提、固定资产使用年限、净残值和或有事项的预计与处理等; 会计披露中运用职业判断, 如合并报表编制中使用购买法, 还是权益法, 关联交易与非关联交易的确认与披露等; 会计师在审计工作中审计规则方法的选择与使用以及审计报告编报的选择等。不仅在上述范围内, 还有其他很多方面, 英国会计人员都能施行切实有效的专业判断, 以便及时、恰当、“ 真实公允”地反映和披露企业的财务状况、经营业绩和现金流量。英国会计特别强调“真实与公允”的观点, 突出讲求“实质重于形式”的原则。而美国显然在会计政策、方法的选择、会计估计的应用等方面给予会计人员施行职业判断的余地, 但总体来看会计人员进行职业判断的范围存在诸多限制, 这是由其准则制定模式即以具体规则为导向和一切以高度发达的证券市场为中心的宗旨所决定的。以具体规则为导向的准则模式下, 会计准则越来越复杂化、具体化, 囿于细节而偏离经济实质。美国会计的一个系统失误是,在过去30 年时间里, 准则制定已偏离了其目标, 他们颁布了庞杂而极为详细的规则,使得会计人员成为条条框框的奴隶, 根本无法施行职业判断。另外引起一些不道德的公司和人员故意策划, 进行财务舞弊。一个典型的例子是关于《衍生金融工具与长期保值会计准则》, 篇幅长达245 页之多, 是世界上从未有过的最为冗长的会计准则, 应用起来极为繁琐, 而且仍然问题多多。美国会计一切以证券市场为中心, 强调“充分披露”的原则, 目的是克服“ 内部人”控制, 保护投资者的利益。而实际上并没有做到这一点, 它在关联交易与非关联交易的确认与披露方面也存在很多漏洞, 由于准则规定得过细、太具体, 致使一些公司和人员钻了空子, 安然公司的舞弊即如此。( 三) 会计职业判断施行的效果不同在英国以原则为基础的准则模式下, 会计人员广泛施行职业判断, 达到了目的, 收到了较好的效果。这主要表现为“真实与公允”的观点得以全面体现, 会计、审计质量为国际会计领域的权威人士所认可。除巴林银行因衍生金融工具制度的缺位而导致破产外, 英国公司并没有像美国那样出现一系列财务舞弊丑闻, 这显然不能直接说明会计职业判断的施行成果, 但至少可以说, 英国会计人员合理而符合逻辑的职业判断对此是有较大的影响的。尽管美国的准则、制度既多且细, 但上市公司的问题仍然层出不穷。如通用公司、IBM 公司等也不断传出报表粉饰丑闻, 越来越多的上市公司被SEC 勒令重编会计报表。这一系列财务舞弊丑闻, 虽然其根源在于美国社会的制度安排, 但它与以具体规则为导向的会计模式不无影响, 甚至会计职业判断的弱化, 会计人员不能独立行使执业权力, 也是其影响的因素。总之, 英国以基本原则为导向的准则模式, 逐渐显示其优越性, 并受到国际会计准则委员会的认同, 在这种准则模式下会计人员能广泛施行职业判断, 在遵循客观谨慎原则基础上, 达到专业判断的目的即“ 真实公允”地反映企业财务状况、经营业绩和现金流量, 有效维护资产安全并增加企业效益等。而美国以具体规则为导向的准则模式,存在诸多缺陷。过分强调准则、规定的细化,而忽视了实质重于形式的原则, 容易被公司和会计师所规避; 另外, 限制会计人员正当的专业判断而使其成为制度的奴隶, 对财务舞弊麻木不仁, 甚至参与造假。在暴露一系列财务舞弊案后, 美国各界改革会计模式的呼声和要求很高, 并且正逐步着手变革。FASB 目前借鉴国际会计标准委员会( IASB) 制定的国际会计标准( IAS) , 体现原则导向并增加了透明度, 大刀阔斧地删减篇幅达10 万多页的GAAP 的规则。以便对公司会计信息和会计师从事审计时所考虑的问题做出简明、宽泛的陈述, 更多地注重会计人员职业判断, 让会计师真正有权行使独立执业的能力, 更好地履行审计委员会赋予的责任。

简单说一下我的个人理解：英国：强调财务报告的真实与公允，以保护公司股东债权人利益为主要目标的会计模式。美国：遵守公认会计原则，以保护投资者和潜在投资者为基本出发点要求会计应为投资者提供可用与决策相关、可靠的信息。

英美留存收益会计模式在英美会计模式中，公司的利润分配由公司自行决定。对留存收益，法律上没有强制要求公司按一定比例提取法定盈余公积，这是与欧洲大陆模式最大的一个差别。公司对于因特定目的而需要保存的留存收益，只能是暂时的，在特定目的达到或不再需要时，应转回供利润分配之用。而在欧洲大陆模式中，公司每年按法定比例固定提留的盈余公积，则是永久性的，不能转入未分配利润。（一）英国模式根据英国《公司法》第117条规定：董事会在提出任何股息前，可从公司盈余中提取他们认为适当的数目作为一项或多项储备金，董事会可以自由决定把储备金使用于最适宜使用盈余的任何地方，在使用期间董事会可根据同样的自由决定权，或是把它用在公司的业务上，或是用于董事会认为合适的投资（除公司的股份外）上。董事会也可为谨慎起见，将他们认为不宜分派的任何盈余结转下届而不提作储备金。上述规定表明：公司对于因特定目的而需要保存一部分留存收益时，决定权在公司董事会，并且认为有必要时才提。由于英国对盈余公积的计提不作法定要求，因此英国的财务报告中不存在“法定盈余公积”项目。但对于根据董事会决定提留的储备则要求披露。在英国资产负债表中，要求披露“对自己股票的储备”（Reserve for own shares）、“公司条例（或章程）所规定的储备”（Reserves provided for by the articles of association）等内容，并列于“资本和储备”（Capital and reserves）栏下的第四部分“其他储备”（Other reserves）中。如果公司当年根据董事会的决议不提取这些储备，则不用披露，灵活性很大。（二）美国模式同英国做法类似，美国也没有要求公司计提法定盈余公积，留存收益的分配由公司自己决定。根据美国公认会计原则，留存收益分为“已分拨的留存收益（Appropriated rerained earnings）”和“未分拨的留存收益（Unappropriated retained earnings）”。在美国，股份公司在进行留存收益的分配时，如果不用于支付股利而被指定为其他用途，并从当年税后利润中扣除，称为留存收益的分拨（Appropriations of retained earnings），或称为限制用途（或指定用途）的留存收益（Restrictions of retained earnings）。这个“其他用途”包括：用于公司股票回购（同德英两国“对自己股票的盈余公积”）用于公司扩张的内部融资以及公司章程的限制等。公司的税后利润在弥补以前年度亏损和用于指定用途之后，剩下的才是可分配给股东的留存收益，即未分拨的留存收益。在《特拉华州普通公司法》（Delaware General Corporation Law）第171条“特殊用途储备金”中规定：董事可从该公司资金中划拨出一部分，作为一项或多项储备金，用于任何适当目的下的股息支付，且可对一项或多项储备金子以撤销。美国的财务报告中有一张专门报表用来反映留存收益，即留存收益表（The statement of retained earnings）。这张表中涉及了留存收益的期初、期末数及股利分配情况，但对留存收益的分拨情况没有披露。公司往往在资产负债表中对留存收益的分拨进行说明，一般是在“留存收益”项目后面加括号注明分拨的金额及用途。另外，在财务报告附注中也对分拨情况予以反映。

欧洲大陆一、欧洲大陆留存收益会计模式 在欧洲大陆，许多国家为了约束公司过量分配，往往从法律上要求公司必须留有一定积累，以利公司持续经营，维护债权人利益。欧洲大陆国家对留存收益的规定主要体现在《商法》和《公司法》中。通常预先提留“盈余公积”，即按法律规定提取一定比例的留存收益作为盈余公积。 （一）德国模式 在德国，公司资产负债表的权益项目下列有盈余公积，盈余公积下面又列有四个子项：法定盈余公积（Legal reserve）、对自己股票的盈余公积（Reserve for own shares）、规章性的盈余公积（Statutory reserves）、其他盈余公积（Other revenue reserves）。 法定盈余公积用于弥补亏损和转增资本。这个做法与我国是类似的，所不同的在于计提比例不一样。根据德国《股份法》第150条规定：股份有限公司应将年度盈余减除上个年度的亏损结转后的5%划入法定盈余公积（Legal reserve），其数额最高可达资本金的10%或者达到章程上规定的更高比例为止。上述规定表明：公司每年把当年利润弥补上年亏损后，将余额的5%作为法定盈余公积，并且还规定了计提上限10%.一般来说，当资本公积与法定公积之和不超过股本比例的10%时，可用法定公积弥补本年度亏损或以前年度亏损；当资本公积与法定公积之和超过股本的10%时，除了弥补亏损外还可以转增资本。 对自己股票的盈余公积，其数额为“自己股票”（相当于国际惯例中的“库藏股票”）的市值，主要是用于当自己股票再出售、再发行、注销时，或当自己股票价值按一个较少价值调整时，减少或注销该盈余公积。规章性盈余公积，主要是根据公司的规定自主计提的盈余公积，或根据法规计提法定盈余公积与资本公积之和超过10%的部分。由于有这样两种来源，所以它可以由公司按其规章使用或按法定盈余公积规定的用途使用。其他盈余公积类似于我国的任意盈余公积，由公司自主决定计提比例，主要是为了稳定股利的分配，确保小股东在公司盈利时能分得一定的股利。 （二）法国模式 法国对留存收益的规定同德国相似。根据《1966年7月24日第66-537号关于商事公司的法律》第345条规定：有限责任公司及股份制公司，应从当年会计年度利润中，减去过去的亏损数额之后，提取至少120的款额用于设立准备基金，称为法定准备金。在准备金数额达到公司资本110时，上述款项的提取不再具有强制性。从这个规定可以看出，德法两国对计提法定盈余公积的规定实质是相同的，甚至连计提比例也相同。 法国在资产负债表中将盈余公积列示为：法定盈余公积、由条例或规则规定的盈余公积（Reserves required by articles or Reserves required by regulatlons）、其他（任意）盈余公积。与德国相比，法国的盈余公积少了“对自己股票的盈余公积”这一项。同时，法国财务报表附注中还要求对盈余公积进行更详细地披露。英美二、英美留存收益会计模式 在英美会计模式中，公司的利润分配由公司自行决定。对留存收益，法律上没有强制要求公司按一定比例提取法定盈余公积，这是与欧洲大陆模式最大的一个差别。公司对于因特定目的而需要保存的留存收益，只能是暂时的，在特定目的达到或不再需要时，应转回供利润分配之用。而在欧洲大陆模式中，公司每年按法定比例固定提留的盈余公积，则是永久性的，不能转入未分配利润。 （一）英国模式 根据英国《公司法》第117条规定：董事会在提出任何股息前，可从公司盈余中提取他们认为适当的数目作为一项或多项储备金，董事会可以自由决定把储备金使用于最适宜使用盈余的任何地方，在使用期间董事会可根据同样的自由决定权，或是把它用在公司的业务上，或是用于董事会认为合适的投资（除公司的股份外）上。董事会也可为谨慎起见，将他们认为不宜分派的任何盈余结转下届而不提作储备金。上述规定表明：公司对于因特定目的而需要保存一部分留存收益时，决定权在公司董事会，并且认为有必要时才提。 由于英国对盈余公积的计提不作法定要求，因此英国的财务报告中不存在“法定盈余公积”项目。但对于根据董事会决定提留的储备则要求披露。在英国资产负债表中，要求披露“对自己股票的储备”（Reserve for own shares）、“公司条例（或章程）所规定的储备”（Reserves provided for by the articles of association）等内容，并列于“资本和储备”（Capital and reserves）栏下的第四部分“其他储备”（Other reserves）中。如果公司当年根据董事会的决议不提取这些储备，则不用披露，灵活性很大。 （二）美国模式 同英国做法类似，美国也没有要求公司计提法定盈余公积，留存收益的分配由公司自己决定。根据美国公认会计原则，留存收益分为“已分拨的留存收益（Appropriated rerained earnings）”和“未分拨的留存收益（Unappropriated retained earnings）”。 在美国，股份公司在进行留存收益的分配时，如果不用于支付股利而被指定为其他用途，并从当年税后利润中扣除，称为留存收益的分拨（Appropriations of retained earnings），或称为限制用途（或指定用途）的留存收益（Restrictions of retained earnings）。这个“其他用途”包括：用于公司股票回购（同德英两国“对自己股票的盈余公积”）用于公司扩张的内部融资以及公司章程的限制等。公司的税后利润在弥补以前年度亏损和用于指定用途之后，剩下的才是可分配给股东的留存收益，即未分拨的留存收益。在《特拉华州普通公司法》（Delaware General Corporation Law）第171条“特殊用途储备金”中规定：董事可从该公司资金中划拨出一部分，作为一项或多项储备金，用于任何适当目的下的股息支付，且可对一项或多项储备金子以撤销。 美国的财务报告中有一张专门报表用来反映留存收益，即留存收益表（The statement of retained earnings）。这张表中涉及了留存收益的期初、期末数及股利分配情况，但对留存收益的分拨情况没有披露。公司往往在资产负债表中对留存收益的分拨进行说明，一般是在“留存收益”项目后面加括号注明分拨的金额及用途。另外，在财务报告附注中也对分拨情况予以反映。两种会计模式的比较及启示三、两种会计模式的比较及启示 （一）两种会计模式的比较 在利润分配中预先提留盈余公积的制度，是欧洲大陆国家会计实务中通常的做法，而且在世界范围内还有重大的影响，像发达国家中的意大利、日本，发展中国家中的墨西哥、中国等都有类似的做法。国家以法律法规的形式，强制要求公司定期计提固定比例的法定盈余公积，其目的在于促使公司稳健经营和充分保护债权人的利益。从另一角度看，这也是大陆法系国家重视政府在经济运行中的宏观调控职能的一种表现。 在英美法系国家，市场经济高度发达，充分重视“市场”这一“看不见的手”对经济的调控作用，因此政府极少干预公司的具体事务。从这一点来看，我们就不难理解英美两国留存收益的分配由公司自行决定的做法了。由于法律上没有作强制性的要求，因此公司对留存收益的分拨，只能是暂时的而不是永久性的。在特定目的达到或不再需要时，立即从已分拨的留存收益转回至未分拨的留存收益，用于向股东派发股利。这种做法主要是为了维护公众投资者的利益，使投资者能及时得到回报。 另外，由于各国对留存收益的具体规定不同，导致各国对其披露要求也不一样。总的来说，德法两国在法律上有明确计提盈余公积的规定，财务报告中均有固定的披露，而且均须披露法定盈余公积。英美两国将留存收益的分配权交给了公司董事会，因此留存收益分配的披露视公司情况而定，但若有分配则必须披露。英美两国不要求计提法定盈余公积，自然也就不用披露。 （二）对我国的启示 我国的留存收益制度借鉴了发达国家的做法：在法定盈余公积的规定和披露上同德法等欧洲大陆国家类似，但在具体操作上仍有差别。在当今国际会计协调化的背景下，我国留存收益制度仍有值得改进的地方。 1.适当调低法定盈余公积的计提比例和上限。德法两国的计提比例均为5%，且有上限为10%；我国计提比例为10%，上限为50%，无论是计提比例还是上限均高于德法两国。可见我国的会计政策倾向于保护国家（大股东）利益。随着我国市场化改革的不断深入，越来越多的中小投资者投身于资本市场。在这样的背景下，我国的法定盈余公积制度也应作适当修改。笔者认为应适当调低法定盈余公积的计提比例和上限，将更多的利润分配给广大投资者（中小股东），使他们的投资能够得到充分回报，这样才能保护中小投资者的切身利益。 2.特定公司应不受法定盈余公积的限制。从法律上看，强制提取法定盈余公积，就是强制公司增加自有资本，减少股利分配，扩大经营规模。但并不是所有公司都适合的。对特定的投资公司、基金公司、希望资本退出的公司，它们不是要增资，而是要减资。例如，对于一个处于夕阳产业的公司，如果逐步缩小公司规模，逐步退出资本更符合股东利益，那么强制提取法定盈余公积，也就是要求公司增资，这样就会损害股东利益。我国《公司法》采取一刀切的做法，并没有考虑到这些公司的特殊要求，缩小了法律的适用范围。因此建议《公司法》考虑这些公司的特殊需求，对专门的投资公司、基金公司应作专门的规定，使其不受法定盈余公积的限制。 3.法定公益金不再法定。根据我国《公司法》，公司按税后净利的5%-10%提取法定公益金，用于职工的集体福利设施支出。这与我国的社会福利体制有很大关系，目的在于保障职工的集体福利。问题在于：法定公益金性质上属于所有者权益，但又必须用于职工利益，两者似乎是矛盾的。随着市场经济的发展，社会保障体系的建立，职工的社会保障由政府承担，而不应由公司所有者负责，公司对职工福利的责任主要体现在工资报酬中。例如，职工住房货币化，即职工工资中已开始包含职工住房所需的资金。因此，可以考虑取消强制提取法定公益金的规定，不再强制从税后利润中按一定比例计提，而由企业自主决定。当然，并不是说企业不能为职工提供更多的福利，公司只要愿意，只要有能力，完全可以建幼儿园、福利房等。只是法律无需强制规定。 欧洲大陆模式和英美模式是当今两种主要的会计模式，各有千秋，没有绝对的好坏之分。不同的国家应根据各自的政治经济背景分别采取合适的做法。我国的留存收益制度应根据经济发展情况，与时俱进，取长补短，以尽快提高我国的会计水平，在国际会计协调中发挥更大的作用。