会计制度建设和实施

财政部部长助理冯淑萍谈我国会计制度建设 安然事件之后，国际资本市场可谓进入了多事之秋，财务欺诈事件一波未平一波又起。人们的反应已经从最初的从业者道德问题转向了制度的合理性，美国国会已经通过决议重新修订原有的会计制度体系。在国内，我们也对会计制度建设备加关注。日前，笔者就会计行业管理、会计准则的制定以及国际化等问题采访了会计专家、财政部部长助理冯淑萍。笔者：当前，会计行业的管理已经成为社会广泛关注的问题，请介绍一下，我国目前加强注册会计师行业管理的具体措施。冯助理：20多年以来，我国注册会计师行业在促进证券市场发展和维护市场秩序等方面发挥越来越重要的作用。但同时，也存在一些问题。目前，我们正密切关注国际上会计信息造假事件并结合我国实际，反思行业中存在的不足，进一步加强行业管理。我认为，我国注册会计师行业管理的改革与发展，首先要加强全行业的诚信建设，同时，严把入门关，强化行业监管工作，严厉打击弄虚作假行为。笔者：作为我国审计准则的制定者，你们是怎样保证审计的独立性的？冯助理：独立性是注册会计师执行审计业务的灵魂，是客观、公正的前提。为此，我们要求注册会计师行业必须加强制度建设，对目前存在的影响注册会计师独立性的问题，比如：会计师事务所不得为上市公司同时提供编制会计报表和审计事务；事务所注册会计师不得担任客户的董事、独立董事、经理或者其他管理职务等等，做出详细的规范。笔者：在会计准则国际化的问题上当前国内还存在一些分歧。请问，会计国际化为什么会涉及各国的利益之争？在这一进程中如何以尽可能少的成本获得较多的收益？冯助理：会计国际化的最终目的就是要在全球范围内推行统一的会计标准，以提高各国企业会计信息的可比性，从而减少融资成本，促进国际资本流动。会计国际化意味着以国际会计准则为基础来制定本国的会计准则。由于当前发达国家在国际会计准则制定中占主导地位，发展中国家在会计国际化进程中，必然要付出较多的改革成本。这主要体现在财务会计报告编制成本、审计费用上升、投资者理解财务会计信息的难度加大等方面。改革开放以来，我国一直积极支持并主动参与国际会计准则的制定，以降低我国会计国际化的成本。另一方面，我国目前正处于经济转型时期，在会计国际化方面上保持清醒和冷静，不应当简单或不加区分地照搬国际会计准则或某个国家的标准。笔者：我们知道，美国的会计准则是由其会计行业和相关利益集团制定的，而我国的会计准则则是由政府直接颁布。请问这种会计准则制定方式有何好处？将来我国是否会考虑由会计行业参与制定会计准则？冯助理：我国的会计准则由财政部制定颁发。这种制定方式的好处主要有以下3点：一是效率高，会计准则制定涉及相关各方利益协调，如果由非政府组织承担，协调各方利益的工作量将会很大；二是费用低，制定过程的高效率，以及相对容易协调相关各方的不同意见，使得我国会计准则制定的费用相对低；三是权威性强，我国的会计准则由政府制定，是会计法规的组成部分，有利于贯彻实施。我国的会计准则虽然由政府负责制定，但在制定过程中，每个环节都有会计行业人士的参与。不仅如此，我们还以征求意见稿的形式，广泛地征求社会各界的意见，充分体现了既民主又集中的机制。笔者：我们注意到《注册会计师法》正在征询意见，目前该法律的修改情况如何？这部法律特点在哪里、将对我国会计行业乃至资本市场带来怎样的影响？冯助理：《注册会计师法》修订工作从1999年4月开始启动，2001年10月完成了修订草案征求意见稿，并广泛征求了各级财政部门、国务院相关部门以及300多家会计师事务所的意见。与此同时，我们还召开了一系列座谈会、论证会，与法律界、会计界的专家、学者进行了深入探讨。在大部分问题上形成了各界广泛认同的修订意见。 (人民日报海外版 艾冰 于文海)

第一部分 总说明 一、为了贯彻《事业单位会计准则》（试行），规范事业单位会计核算，特制定本制度。 二、本制度适用于中华人民共和国境内的国有事业单位。根据财政部规定适用特殊行业会计制度的事业单位，不执行本制度；事业单位有关基本建设投资的会计核算，按有关规定执行，不执行本制度；已经纳入企业会计核算体系的事业单位，按有关企业会计制度执行。 三、国有事业单位的会计组织系统分为主管会计单位、二级会计单位和基层会计单位三级。向同级财政部门领报经费，并发生预算管理关系，下面有所属会计单位的，为主管会计单位；向主管会计单位或上级单位领报经费，并发生预算管理关系，下面有所属会计单位的，为二级会计单位；向上级单位领报经费，并发生预算管理关系，下面没有所属会计单位的，为基层会计单位。以上三级会计单位实行独立会计核算，负责组织管理本部门、本单位的全部会计工作。不具备独立核算条件的，实行单据报账制度，作为“报销单位”管理。 四、事业单位应按本制度的规定设置和使用会计科目，不需用的科目可以不用。本制度 统一规定的会计科目编号，各单位不得打乱重编。

单位内部会计管理制度，是各单位根据国家会计法律、法规、规章、制度的规定，结合本单位经营管理和业务管理的特点和要求而制定的，旨在规范单位内部会计管理活动的制度和办法。建立健全单位内部会计管理制度，是贯彻执行国家会计法律、法规、规章、制度，保证单位会计工作有序进行的重要措施，也是加强会计基础工作的重要手段。《规范》在第四章对建立单位内部会计管理制度问题作了原则性性规定。

一、加强内部会计管理制度建设的必要性

（一）是贯彻会计法规制度的重要基础

为了规范和加强会计工作，国家制定发布了一系列会计法律、法规、规章、制度，这些法律、法规、规章、制度是进行会计核算、实行会计监督和从事会计管理的基本遵循。国家制定发布的会计法律、法规、规章、制度只是从全国会计工作的总体要求出发制定的，尽管在制定过程中尽可能地考虑不同地区、不同部门、不同行业、不同单位的会计工作特点和要求，以及不同会计工作水平的要求，但相对于具体的的会计单位而言，国家发布的会计法律、法规、规章、制度的各项规定仍需要结合本单位生产经营和业务管理的特点，要求进行具体化，并作必要的补充，以使会计管理工作能渗透到经营管理的各个环节、各个方面。这种对国家会计法律、法规、规章、制度具体化的办法和措施，就是单位内部会计管理制度所需要解决的问题。从某种意义上讲，单位内部会计管理制度，是国家会计法律、法规、规章、制度的必要补充，是贯彻实施国家会计法律、法规、规章、制度的重要基础和保证。因此，各单位必须重视和不断加强单位内部会计管理制度建设。

（二）是规范会计工作秩序的客观要求

会计工作涉及各方面的利益，处理不当将会影响有关方面的利益，因此会计工作必须依法进行。从很多实践情况来看，许多单位内部会计管理制度不健全，会计核算混乱，财务收支失控，不仅损害了国家和社会公众利益，也对本单位的经营管理带来消极影响。因此，各单位应加强内部会计管理制度建设，是内部会计管理工作的程序、方法、要求等制度化、规范化，这样才能保证会计管理工作有章可循、有据可依、规范有序，才能保证会计工作在单位经济管理中发挥应有的作用。

（三）是完善会计管理制度体系的要求

我国企业现行会计管理制度体系通常由四个层次构成。第一层次为会计法律，即《会计法》；第二层次为会计行政法规，如《总会计师条例》、《企业会计准则》等；第三层次是会计规章；第四层次是各单位制定的内部会计管理制度。很显然，单位内部会计管理制度是会计管理制度体系的重要组成部分。

（四）是改善单位经济管理的重要保证

财务会计管理是单位内部管理的中心环节，是一项重要的综合性、职能性工作。一般而言，会计工作可以分为财务会计和管理会计。会计法规制度主要侧重于对财务会计的基本要求作出规定，管理会计方面的内容则因其是单位内部的管理行为而未涉及。但这并不是说在财务会计与管理会计之间可以厚此薄彼，实际上，财务会计和管理会计都是单位内部管理的重要手段。因此，必须制定一套规范完整的企业内部会计管理制度，充分保证财务会计和管理会计更好地参与单位内部经济管理，是会计工作渗透到单位内部管理的各个环节、各个方面，不仅有利于会计工作更好地发挥职能作用，更有利于改善单位内部管理，提高经济效益。

二、制定内部会计管理制度应遵循的原则

制定内部会计管理制度，应当遵循一定的原则，以保证内部会计管理制度科学、合理，切实可行。《规范》第八十五条对此作了原则性规定。

（一）合法性原则

即各单位制定的内部会计管理制度应当符合并严格执行法律、法规和国家统一的财务会计制度的规定。依法办事是会计工作的首要准则，也是制定单位内部会计管理制度的首要原则。

（二）适应性原则

各单位制定的内部管理制度应当体现本单位的生产经营、业务管理的特点和要求，不能因追求先进而脱离本单位的实际，不能生搬硬套书本上或其他单位的管理方法和管理模式，必须从本单位的实际出发，才能使内部会计管理制度适应内部管理要求并发挥作用。

（三）规范性原则

各单位制定的内部会计管理制度应当全面规范本单位的各项会计工作，保证会计工作的有序进行。规范性原则的基本要求主要体现在：一方面，内部会计管理制度要符合并体现会计学科的基本原理和方法，不能与会计学科的基本要求相悖；另一方面，内部会计管理制度的内容要全面，规范会计事务的各个方面、各个环节的工作，不能顾此失彼。

（四）科学性原则

制定单位内部会计管理制度的科学性原则主要体现在：

一是科学合理，以使所制定的内部会计管理制度能便于操作和执行，缺乏科学性或不易操作的管理制度，就不会有生命力。

二是有利于控制，即内部会计管理制度必须体现内部控制的要求，有效的内部控制是现代管理的基本要求，而会计控制是内部控制的重要组成部分，因此内部会计制度必须体现这一方面的要求。

三是便于检查，即能有效了解管理制度执行情况的手段和途径，如果所制定的内部会计管理制度无法检查执行情况，制度也就失去了控制和规范的作用。

四是定期完善，即各单位所制定的内部会计管理制度，应当根据执行情况和管理需要不断完善，以保证内部会计管理制度更加适应管理需要。

三、内部会计管理制度的基本内容

《规范》在第八十六条至第九十七条从强化会计管理和各单位实际情况出发，示范性地提出了应当建立的十二项会计管理制度，具体包括以下内容：

（一）内部会计管理体系

单位内部会计管理体系，主要指一个单位的会计工作组织体系。其主要内容包括：

（1）明确单位领导人对会计工作的领导职责。根据《会计法》和《规范》的规定，单位领导人应当对会计工作全面负责；领导会计机构、会计人员和其他人员认真执行会计法律、法规、规章、制度，督促内部会计管理制度的贯彻实施；保证会计资料合法、真实、准确、完整，保障会计人员依法行使职权；对于忠于职守，做出显著成绩的会计人员进行表彰奖励。

（2）明确总会计师对会计工作的领导职责。根据《会计法》和《总会计师条例》的规定，需要设置总会计师的单位应当依法设置总会计师。设置总会计师的单位，应当按照《会计法》和《总会计师条例》的规定，明确总会计师的职责、权限。

（3）决定会计机构的设置，明确会计机构以及会计机构负责人（或者会计主管人员）的职责。会计机构的设置原则，会计机构的职责以及会计机构负责人、会计主管人员的职责，应当按照《会计法》和《规范》的规定，结合本单位实际情况作出规定。

（4）明确会计机构与其他职能机构的分工与关系。会计部门与单位内部其他部门如统计部门、内部审计部门、销售经营部门，物资管理部门等有着十分密切的联系，在工作中经常发生业务联系，非常有必要明确他们之间的职责、分工，有利于明确责任、加强协作，也有利于管理者的监督、考核。

（5）确定单位内部的会计核算组织形式。主要是明确单位内部的会计核算组织体系，即是实行集中核算，还是分散核算（如二级核算、三级核算）。

（二）会计人员岗位责任制度

会计人员岗位责任制度是单位内部会计人员管理的一项重要制度，主要包括：

（1）会计人员工作岗位的设置，各个会计工作岗位的职责和工作标准；

（2）各会计工作岗位的人员和具体分工；

（3）会计工作岗位轮换办法；

（4）对会计工作岗位的考核办法等。

（三）账务处理程序制度

账务处理程序制度主要是对会计凭证、账簿、报表等会计核算流程和基本方法的规定。其具体内容包括：

（1）根据国家统一会计制度的规定，确定单位会计科目和明细科目的设置和使用范围；

（2）根据《规范》的规定和单位会计核算的要求，确定本单位的会计凭证格式、填制要求、审核要求、传递程序、保管要求等；

（3）根据《规范》的规定和单位会计核算的要求，确定本单位总账、明细账、现金日记账、银行存款日记账、各种辅助账的设置、格式、登记、对账、结算等要求；

（4）根据国家统一会计制度的要求，确定对外财务报告的种类和编制要求，同时根据单位内部管理需要确定单位内部会计指标体系和考核要求。

（四）内部牵制制度

内部牵制制度，是内部会计控制制度的重要内容之一。制定该项制度时，应当与会计人员岗位责任制度结合起来考虑。其主要内容包括：内部牵制制度的原则，包括机构分离、职务分离、钱账分离、账物分离等；对出纳等岗位的职责和限制性规定；有关部门或领导对限制性岗位的定期检查办法等。

（五）稽核制度

稽核制度是指在会计机构内部指定专人对有关会计凭证进行审核、复查的一种制度，该制度的建立也应当结合会计人员岗位责任制度一并进行考虑。主要内容包括：稽核工作的组织形式和具体分工；稽核工作的职责、权限；稽核工作的程序和基本方法等。

（六）原始记录管理制度

原始记录是会计核算工作的基础环节。建立规范的原始记录管理制度，对会计核算工作的正常进行起重要保证作用。其主要内容包括：原始记录的格式、内容和填制方法，包括填制、签署、传递、汇集、反馈要求等；原始记录的审核要求；有关人员对原始记录管理的责任等。

（七）定额管理制度

定额管理制度是指确定定额制定依据、制定程序、考核方法、奖惩措施的制度。主要内容包括：定额管理的范围，如劳动定额、物资定额、成本费用定额、人员定额、工时定额等；制定和修订定额的依据、方法、程序；明确定额的执行、考核、奖惩的具体办法等。

（八）计量验收制度

计量验收制度是财务会计管理工作的基础。主要内容 ：计量检测手段和方法；计量验收管理的要求，计量验收人员的责任和奖惩办法等。

（九）财产清查制度

《会计法》和《规范》都规定，各单位应当建立财产清查制度，定期清查财产，以保证账实相符。建立财产清查制度，是保证会计核算正常进行和会计核算质量的重要措施。主要内容包括：财产清查的范围；财产清查的组织领导；财产清查的期限和程序、方法、要求；财产清查中发现问题的处理程序、报批程序；对财产管理人员的奖惩制度等。

（十）财务收支审批制度

财务收支审批制度是指财务收支审批范围、审批人员、审批权限、审批程序及其责任的制度。建立健全财务收支审批制度是财务会计工作的关键环节。主要内容包括：

第一，确定财务收支审批人员和审批权限。具体说来，应当明确单位领导人、总会计师、会计机构负责人、其他有关机构负责人审批财务收支的范围和最高限额；超过规定限额应当报批的程序（包括管理层集体研究决定、报上级主管单位批准等）。

第二，确定财务收支审批程序，包括经办人、审核人、批准人等应当履行的手续及承担的责任等。

第三，明确对财务收支中违反规定的责任人和领导人的处理要求。

（十一）成本核算制度

成本核算制度主要适用于企业单位。主要内容包括：成本核算对象的确定；成本核算方法和程序的确定；有关成本核算制度的制定；成本考核和成本分析等。

（十二）财务会计分析制度

建立定期财务会计分析制度，检查财务会计指标落实情况，分析存在的问题和原因，提出相应改进措施，是加强单位内部管理，不断提高经济效益的重要措施。主要内容包括：财务会计分析的时间、召集形式，参加的部门和人员；财务会计分析的和分析方法；财务会计分析报告的编写要求等。