109号文会计处理

试论所得税会计新旧准则差异（转载）2007-08-13 17:542007-07-03 摘自：黄山学院学报 1引言酝酿多时的新会计准则终于在今年2月15日由财政部正式颁布，并将于2007年1月1日起首先在上市公司中执行。会计准则因时而变，顺应了市场经济条件下社会公众对企业财务信息的更高期盼，也标志着我国会计准则向国际准则的趋同进程迈上了新台阶。就内在的参照和衔接而言，除了关联方信息披露，公允价值的计量及同一控制下企业的合并等问题，其它准则与国际财务报告准则(IFRS)在诸多方面基本吻合。[1]为实现与国际接轨，新准则对企业所得税会计做了较大的调整，并规定了一些可资操作的具体规范和制度。对于所得税调整的具体推行，有评论说是实现难度最大的革新项目之一。有鉴于此，以所得税会计为核心，对新旧会计准则进行比较和分析，将有助于我们更好地作出相应的判断。2新旧会计准则比较2．1相关概念资产负债表观(concept of balance sheet)是新准则的核心和精髓。所谓资产负债表观，指的是从资产负债表的角度出发确认资产、负债及收益，这种观念是新准则中整个所得税会计体系的基础，体现在变革的各个方面。依托资产负债表观，新准则提出了计税基础(tax basis)、暂时性差异(temporary difference)、递延所得税资产(deferredfuture tax asset)及递延所得税负债deferredfuture tax liability)等概念，这些概念均为GAAP、IFAS中十分成熟的概念。2．1．1计税基础(tax basis)概念的提出计税基础与账面价值相对应，是资产或者负债在税法的规定下确认的价值，同时也是会计和税法差异比较中至关重要的一个概念。《企业会计准则第18号——所得税》中规定：“资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。”对于负债，新准则也就其计税基础做出规定：“负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额”。类似的阐释在旧准则中并未出现。有了计税基础的概念，新准则可以顺理成章地运用资产负债表观处理所得税。计税基础的提出，是整个税收处理体系运转的前提。2．1．2暂时性差异(temporary difference)取代时间性差异(timing difference)《企业会计准则第18号——所得税》中规定：“暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。”而且，这些差异在日后都将全部或部分转回。而在旧准则的相关规定当中，采用的则是时间性差异。这两种不同的提法表明新旧准则观点上的差别。时间性差异是从利润表的角度导出的差异，是某个时间段的数据；而暂时性差异则是从资产负债表的角度导出的差异，是一种时点数据。类似于利润表和资产负债表的关系，暂时性差异也可视为时间性差异的累积性结果。在大多数情况下，这两个差异是在同一种情况下同时产生的，因为所有的时间性差异都是暂时性差异，除了数据上有时间和时点的区别；但某些暂时性差异并非时间性差异，即暂时性差异可分为时间性差异及其他暂时性差异两类。如企业合并中的公允价值调整后，被合并公司的资产或负债在会计上按公允价值入账，而税法规定纳税时仍按原账面价值计算，致使合并后的计税基础与账面价值之间产生暂时性差异，这一差异即为非时间性差异的其他暂时性差异项目。使用暂时性差异概念，即资产负债表分析法，能够辨认出非时间性差异的暂时性差异，而这些差异在损益表分析法下将被视为永久性差异，故使用暂时性差异概念来分析，显然更为科学。[2]在国际范围内，暂时性差异的概念已被运用于美国1991年公布的第109号《财务会计准则公告》中，加拿大等国在建议性准则中也采用了此概念，1996年国际会计准则又将其纳入其中。迄今为止，此项概念已成为国际会计界普遍认可的成熟概念之一。在这种背景下，新准则采用暂时性差异概念，当属应有之义。2．1．3从递延所得税到递延所得税资产(deferredfuture tax asset)和递延所得税负债(deferredfuture tax liability)旧准则对于时间性差异对所得税的影响额的会计处理，是作为递延税款，借记或贷记“递延税款”科目。可见，“递延税款”是个混合性账户，既可确认为借方，也可确认为贷方。而新准则将企业对于子公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异，确认为相应的所得税负债，将企业应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认为由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。递延所得税资产和递延所得税负债是和暂时性差异相对应的，可抵减暂时性差异是将来可用来抵税的部分，是应该收回的资产，所以对应递延所得税资产；应纳税暂时性差异是将来应该交纳的税金，是应该清偿的负债，所以对应于递延所得税负债。从混合性账户到资产和负债分别列示，一方面更为明晰地逐笔反映了企业的所得税资产和负债，另一方面也充分体现了新准则的资产负债表观。将所得税差异分别确认为资产和负债，进一步明确了企业纳税所产生的各项权利和义务，与原递延所得税账户余额相比较，更符合会计信息的相关性原则。

商品流通企业会增大采购成本原计入费用不计入成本的现在计入成本了

三、关于股权、资产划转对100%直接控制的居民之间，以及受同一或相同多家居民100%直接控制的居民之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方和划入方均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：1、划出方和划入方均不确认所得。……本条中的直接控制，是指划出方的股权或资产。

第一步：判断是否属于适用情形。根据109号文的规定，对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以适用特殊性税务处理，具体参考本文第一部分。需要强调的是，财税〔2014〕109号及本次发布的40号文，适用对象没有限定为国有及国有控股企业集团，而是适用所有性质的母子公司，范围大大增加。第二步：交易双方统一进行特殊性税务处理。同财税[2009]59号文对企业重组特殊性税务处理规则一样，根据40号文的规定，资产、股权划转交易双方应在协商一致的基础上，采取一致处理原则统一进行特殊性税务处理。第三步：年度汇缴提交《申报表》及相关材料。交易双方应在企业所得税年度汇算清缴时，分别向各自主管税务机关报送《居民企业资产（股权）划转特殊性税务处理申报表》和相关资料，其中，相关资料具体如下：1.股权或资产划转总体情况说明，包括基本情况、划转方案等，并详细说明划转的商业目的；2.交易双方或多方签订的股权或资产划转合同（协议），需有权部门（包括内部和外部）批准的，应提供批准文件；3.被划转股权或资产账面净值和计税基础说明；4.交易双方按账面净值划转股权或资产的说明（需附会计处理资料）；5.交易双方均未在会计上确认损益的说明（需附会计处理资料）；6.12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动的承诺书。第四步：后续税务机关管理（基于反避税）。基于反避税的考量，40号文规定：交易双方应在股权或资产划转完成后的下一年度的企业所得税年度申报时，各自向主管税务机关提交书面情况说明，以证明被划转股权或资产自划转完成日后连续12个月内，没有改变原来的实质性经营活动。此外，如果“交易一方在股权或资产划转完成日后连续12个月内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，致使股权或资产划转不再符合特殊性税务处理条件的”，交易双方需要报告所属税务机关，并将交易调整为一般税务处理，按相关规定缴纳企业所得