注册会计师的集权问题是

我国注册会计师制度面临的问题与对策 近年来，我国注册会计师面临的法律诉讼案件不断上升，因出具不合规审计报告而受到行政处罚的事件屡有发生，上市公司退出机制的实行，导致投资风险充分暴露，使在资本市场中处于弱势地位的中小投资人对作为独立社会中介机构的批评日益严厉。注册会计师行业面临的压力愈来愈大，究其原因有： 1．会计信息的公共信息职能深入扩散，审计报告的经济后果性加强，利害关系人增多。随着经济体制改革的深入，政府转变职能，由直接管理向间接管理转换，行政当局更多地依赖会计报表中的相关经济信息来识别分析监管对象、重点，信息的可靠及时就显得尤为重要。注册会计师出具的审计报告就成为判断获取的会计资料可靠性的依据。另外资本市场规模日益扩大，中小投资人的风险和自我保护意识得到强化，当潜在的投资风险转化为现实风险，他们就寻求经济利益的补偿以求转嫁风险。于是为公开披露会计信息提供鉴证意见的注册会计师及会计师事务所就首当其冲成为追究的对象。 2．企业面临的市场约束不断加强，巨大的经营压力使其操纵会计报表的可能性增大。资本市场进入门槛的限制、上市后的持续信息披露义务；亏损公司退市压力、投资人的回报要求等重重压力，使上市公司一旦步入困境，就会寻求各种方法来粉饰会计报表。由于上市公司大多系剥离分立模式，母子公司天然的血缘关系就使其利用关联方交易、资产重组、托管等手段来改善财务状况和经营业绩。因公司治理结构的不完善及企业由内部人控制，使注册会计师不能够获得充分完整的信息，导致审计风险加大。 3．社会公众和司法界人士对注册会计师的期望值与独立审计客观能够达到的目标差距较大。目前社会公众普遍认为注册会计师出具审计报告后就意味着对会计报表做出保证。社会公众的认识极大地影响着法律界的认识，并对注册会计师行业构成强大的压力，使目前“深口袋”理论盛行。该理论认为注册会计师应承担无过错责任，并承担民事赔偿责任。由于审计手段的局限性，注册会计师的审计意见只能帮助报告使用人合理确定会计报表的可信赖程度，而不可能对其经营效率、效果和持续经营能力做出保证。 4．注册会计师在资本市场博弈中自身行为的不规范，职业风险意识差，执业质量不高也是重要原因。在对上市公司审计时，面对激烈的会计市场竞争，部分会计师事务所或无条件接受委托，或顺应上市公司意图，或在职业过程中缺乏应有的职业谨慎而未能发现重大的错报和漏报。上市公司一旦东窗事发，注册会计师及会计师事务所就难辞其咎。 面对严峻的形势，笔者认为从行业协会管理的角度来讲，应加强行业自律，实行审慎监管，维护行业形象，加强社会沟通，以消除和减少公众期望与客观现实的差距。具体如下： 1．严格会计市场进入约束，完善事务所退出机制。在设立会计师事务所时，应严格控制数量，推行合伙制。首先控制合理的事务所数量可以避免恶性竞争、不计风险。低价收费等扰乱会计市场现象的发生。其次因为会计师事务所的最高管理层在事务所处于特殊地位，业务承接风险控制一般由其负责，承办业务的注册会计师处于被动地位。合伙制的实行可以有效增强高层管理人员的风险意识，使其规范自身经营行为，加强对风险的识别和监控。最后应建立对会计师事务所的考核评价系统，对不符合约定标准的会计师事务所必要时要求其退出。退出市场竞争的压力可以调动现有事务所加强管理、开拓业务、谋求发展的积极性。 2．引导会计师事务所建立、健全公司内部治理结构，促使其形成自我约束、自我发展的经营机制，对事务所的运作实行动态监控，保证其公司治理机制的有效运行。 完善的公司治理机构是会计师事务所健康、持续、稳定发展的基础。权责明确、相互制约。相互监督的股东会、董事会、监事会的公司治理模式应得到有效运作，这可以避免出现事务所内部人员独断控制所导致的不计风险、任意接收业务委托、降低质量标准的弊端。目前为了保证治理结构真正有效运行，必须建立事务所评价系统，实行分类管理。第一应对事务所组织体制、决策机制、机构设置、质量控制、项目管理、人员资源管理（人员聘用、晋升、培训）等提出明确要求，并制定相应的考核标准及办法，实行定期评价。第二根据评价结果进行适当分类，据此进行业务承接限制，使事务所业务能力与承担风险能力相适应。第三实行分类指导，明确不同类别事务所的监管重点、改进方向，加强监管的针对性及可行性。最后要建立重大事项备案制度，及时掌握事务所的重大决策，并提供政策指导及支持。 3．加强质量监管，建立事务所内部质量控制、行业监管、社会监督相结合的质量监管体系，实行动态的全方位的质量监管。 （1）明确要求会计师事务所应建立的质量控制制度。审计项目质量标准及控制程序，并制定相应的考核测评办法。当前会计师事务所在机构设置、人员聘用、委派、晋升、辞退等相关制度中应体现质量控制要求。另外审计项目应建立从业务联系、风险评估、人员委派、审计计划的制定实施、审计过程监督及事后监督到出具报告一套完整质量控制程序。通过上述措施使事务所建立质量控制框架并保证其正常运行，以此为基础分析事务所的质量控制体系，确定监管的时间、方式、重点领域。 （2）建立事务所质量控制数据信息系统，识别重点监管对象，完善事务所检查的方式、程序及处罚办法。通过建立事务所的质量控制数据信息系统，进行信息的搜集力0工、处理，可以防止、发现、纠正事务所质量控制中的偏差和薄弱环节，确定监管重点。有效的检查选择方案、人员委派、检查计划、实施及报告处理程序，有利于规范检查行为，提高检查效率，保证检查质量提高和检查目的的实现。另外建立调查及惩罚委员会，有助于检查的独立性和公正性，减少人为干扰。检查结果及时有效地执行是警示和惩戒作用的集中体现，一旦做出处理决定必须予以坚决贯彻实施。 4．加强与政府监督的结合，拓宽社会监督的信息渠道。财政及相关政府部门对企业及事务所的监督管理，能够有效提供事务所执业质量信息。加强与政府的沟通，把握政策导向，一方面可以树立行业形象，另一方面可以为事务所提供政策服务，帮助其理解政策意图，减少执业风险。关注社会公众对行业的评价，对反映的质量问题及时进行调查并公布结果，树立社会公众信任感，建立完善信息举报制度，拓宽获取事务所执业质量的信息渠道。 5．加强注册会计师的后续教育，提高其专业胜任能力，增强其执业谨慎性。由于我国资本市场尚处于发育状态，会计改革仍在深入，因此，加强后续教育，更新专业知识，增强注册会计师的自我判断能力，以求识别和发现审计中的重大错误与舞弊显得尤为重要。审计的职业判断特性，要求注册会计师在执业过程中必须保持执业谨慎，最大限度降低审计风险。 6．加大行业宣传，加强与会计信息使用人和法律界人士的有效沟通，树立行业形象。由于会计信息使用人的期望值与审计局限性的客观存在，需要与信息使用人进行沟通，使其了解审计目标、手段及其局限性，从而审慎决策。加强对注册会计师法律责任的研究，了解司法界对注册会计师责任的理解及对注册会计师作用的认识，以便对职业过程中的缺陷进行深入分析，制定有效的应对措施。 ............................................................ 我国注册会计师审计存在的问题及对策 随着我国市场经济体制的确立，我国的注册会计师事业也得到了迅速发展。但目前注册会计师审计的质量仍令人担忧，不仅造成了证券市场的混乱，也引起了社会对注册会计师行业的信用问题产生怀疑。在此环境下，研究注册会计师审计存在的问题并提出相应的对策已显得十分必要，它对保证会计信息质量，维护资本市场和社会经济的健康发展具有重要意义。一、目前我国注册会计师审计存在的问题及成因分析（一）注册会计师的执业行为不规范 审计行为的不当可能导致审计效益受损，甚至审计失败，主要体现在对被审单位的了解不够和对审计程序的运用不当两个方面。 1．对被审计单位的了解不够。在很多案件中，注册会计师审计之所以未能发现被审单位存在的错误和弊端，一个重要的原因就是对被审单位的业务缺乏深入的了解。不熟悉被审单位的经济业务，仅限于对会计资料的审查，就可能发现不了其中的某些问题。主要体现在：（1）对被审单位的经营业务、经营规模和经营风险缺乏充分了解，尤其是一些特殊产业。这方面的问题在银广夏事件表现的最为明显。（2）对被审单位的组织结构及其管理当局的思想作风及背景了解不够。（3）对被审单位所处的行业经营环境未能充分掌握，以致于对经济及产业情况认识不足，对被审单位所面临的风险不能高度警惕。 2．审计程序运用不当。财政部颁布的审计准则基本涵盖了审计工作的重要领域，是规范注册会计师审计的权威性标准，也是衡量注册会计师审计质量的尺度。但从一些审计失败事件看，有的会计师事务所和执业注册会计师未能很好地遵循这些准则，没有认真履行应有的审计程序，审计风险意识淡薄，审计工作具有一定的随意性，主要表现在以下几个方面： （1）未能适当运用分析性复核程序。分析性复核在审计计划、审计实施和审计报告阶段都广泛使用。通过分析性复核，将会计信息各构成要素、会计信息和相关信息以及被审单位与所在行业或同行业中规模相近的其他单位进行比较，比单纯依靠抽查凭证、核对账簿报表的效果要好得多。但在实际工作中，注册会计师往往忽略或简化了分析性复核程序，盲目地进行符合性测试和实质性测试，既浪费了时间和精力，也增加了审计风险。 （2）符合性测试不规范。符合性测试的目的在于减少实质性测试的工作量，节约审计时间和审计费用，完善审计职能。但不少注册会计师受时间、预算等方面的限制，在审计工作过程中深入到生产、管理现场的时间太少，过份依赖被审单位提供的会计资料，把大量的时间用于对会计数据的整理和复核上。在此情况下，如果被审单位提供的会计资料失真，所有基于这些资料的实质性审计都没有意义。 （3）没有获取充分、适当的审计证据。获取充分、适当的审计证据是注册会计师形成审计意见、出具审计报告的充分必要条件。但目前不少会计师事务所出于对客户的信赖，在审计证据的获取方面往往忽视审计风险，也很少实施应有的替代性测试程序，审计工作的随意性较大。（二）注册会计师执业行为不规范的成因 1．注册会计师缺乏应有的职业谨慎。对会计师事务所来讲，审计成本一般与审计业务量的多少成正比，而与审计失败的风险成反比。如果进行详细、全面的审计，则审计失败的风险就会降低，但会加大审计投入的成本。通常，会计师事务所会在审计风险、审计成本与审计质量三者之间寻求一种均衡。但由于现实中会计市场的供求状况，会计师事务所为稳定和扩大市场份额，在竞争中相互压价，为了在低廉的收费中保持一定的利润空间，事务所愿意支付的审计成本必然降低，这样会计师在审计过程中就很可能减少甚至省略必要的审计程序，弱化甚至放弃应有的职业谨慎。 2．执业人员的职业道德水准尚待提高。注册会计师的职业道德是其在执业过程中所应遵循的行为规范，包括职业品格、职业纪律、专业胜任能力及职业责任等方面所应达到的行为标准。但从总体看，当前我国注册会计师的职业道德整体水平还较低下，主要表现在：(1)执业不规范，难以保持独立、客观、公正的立场，甚至忽视职业道德的约束，出具虚假的审计报告。此类问题在近年发生的审计失败案例中都有所体现。(2)采取不正当手段招揽客户。(3)无视专业胜任能力，承接不能胜任的业务。执业人员的职业道德水平低下，严重制约甚至威胁到我国注册会计师审计事业的生存和发展，影响了审计职能与作用的充分发挥，损害了注册会计师的职业信誉，同时也助长了某些单位非法经营行为的滋生，影响了社会经济秩序的稳定。 执业人员职业道德水平整体不高的成因主要体现在以下三个方面：(1)注册会计师审计的执业环境差。这是造成执业人员职业道德水平低下的重要原因。由于我国的市场经济体制尚处于逐步确立与完善阶段，资本市场运作还欠规范，社会公众对会计报表的利用程度还不高，因而对注册会计师的执业要求也不高，执业人员就缺乏恪守职业道德的外部压力。(2)执业人员自身方面的原因。一是执业人员对注册会计师审计的职业特性缺乏全面认识，尚未普遍树立起强烈的风险意识、责任意识以及职业道德意识；二是我国注册会计师审计队伍的水平参差不齐，在职业道德、业务素质、文化修养、服务态度等方面也都尚待提高。(3)法制尚不完善，缺乏有效的职业道德教育与考核评价机制。此外，对违规案件的查处力度不够，这在一定程度上也纵容了执业人员违背职业道德的行为。二、提高注册会计师审计质量的对策（一）建立与完善注册会计师行业监管体制 注册会计师协会是管理、监督并服务于会计师事务所和注册会计师的自律性组织，其行业监管职能在日常工作中显得尤为突出。就总体而言，注协的业务监管职能主要是对注册会计师和会计师事务所的职业道德、执业质量进行监督检查，并在涉及监管内容的方面为会计师事务所和注册会计师提供服务。具体包括检查、咨询和惩戒三个方面。（1）检查职能。检查的目的在于提高注册会计师的执业水平，保证执业质量，并凭借检查、调查所取得的证据资料，保护注册会计师及事务所的合法权益，惩戒违反职业道德规范或具有其他过错的会计师事务所及注册会计师。（2）咨询职能。随着会计师事务所和注册会计师业务的逐步拓展和日益复杂，注协的咨询职能将日趋重要。目前因执业质量低下而导致事务所和注册会计师陷于被动甚至被推上被告席的，重要原因就是由于执业人员业务能力所限或对法规、准则理解的偏差，导致技术处理上的失误。在此情况下，注册会计师及事务所就可能希望注协能够通过行业监管体系提供更多的咨询服务，这就为注协监管咨询职能的发挥提供了广阔的空间。（3）惩戒职能。惩戒是对违反职业道德规范、在执业过程中具有重大过错且造成危害后果的会计师事务所及注册会计师实施处罚。注协对会计师事务所及注册会计师的监督检查应与惩戒处罚结合起来，只检查不处理就很难达到监管的目的。根据注协监管工作的职能，参照司法体系的相关做法，应在注协监管体系下分别建立调查、鉴定和惩戒三个专业委员会，使之建立与完善注册会计师行业监管体制。 （二）实行同业互查制度 同业互查是会计师事务所之间对其执业情况进行调查和评估，据以确定被查会计师事务所的注册会计师在执业中是否严格执行了审计准则，从而保证和提高整个注册会计师行业的执业水平。同业互查委员会在中注协的领导下，应当制定出具有可操作性的同业互查准则，并对违规的会计师事务所采取处罚措施。（三）提高注册会计师的职业素质 提高注册会计师的业务素质，可以从以下三方面努力：一是要严格控制录用阶段的人员选拔。员工选聘应以年轻化、知识化、专业化和德才兼备为标准，选择热心于审计事业、工作责任心强、业务技术精的人员为审计的中坚力量。二是要加强知识的学习与积累，不仅包括对会计、审计、税法、经济法和财务管理等各门学科的掌握，还要求熟悉其他方面的知识，并具备不断学习的能力，只有这样才能做出恰当的职业判断。三是在每一个环节上都应保持应有的职业谨慎。（四）完善注册会计师行业的市场准入与退出机制 完善注册会计师行业的市场准入与退出机制主要体现在：第一，要逐步净化注册会计师执业环境，政府主管部门要引导会计师事务所之间的有序竞争，试行会计师事务所的破产制度，让会计师事务所在竞争中实现优胜劣汰。对执业规范、信誉好的事务所要扶持引导，促其树立品牌意识，做大做强，造就出一批规模大、业务强、品牌硬的会计师事务所。第二，对会计师事务所实行分级管理。分级管理是一个重要的制度创新，事务所的等级应由专家按公认的标准认定，实行“优者上，劣者下”。事务所等级的评定应考虑注册会计师人数、证券从业资格注册会计师人数、从业人数、注册资本、年业务收入、服务态度、审计质量、对社会的责任感等指标，对事务所分级管理制度的意义在于有利于全方位地规范事务所的行为。（五）积极发展有限责任合伙制 有限责任合伙制会计事务所是20世纪90年代初在国外出现的新型组织形式。会计师事务所采用这种形式，可以召集大批注册会计师合伙人，并通过合伙人风险意识的提高而提高整个事务所的执业质量和防范风险能力。有限责任合伙制会计师事务所融合了合伙制会计师事务所和有限责任会计师事务所的优点，是二者优化组合的结果，体现了社会公众对注册会计师行业的要求，是有利于会计师事务所扩大规模的组织形式，应成为注册会计师行业组织形式发展的基本趋势。 总之，我国的注册会计师审计经历了20余年的发展，现已初具规模。随着市场经济的发展，注册会计师审计也必将发生重大变化。我们既要看到注册会计师职业的发展成就，又要充分认识存在的问题，并及早采取积极、主动的应对措施，以便使我国的注册会计师行业能得到更加健康、有序的发展。

关于中国注册会计师职业发展若干问题的探讨 中国注册会计师职业在不到二十年时间内取得了巨大的发展，然而，会计职业要满足中国社会主义市场经济快速发展的需要，还要克服许多困难。本文从注册会计师的独立性、专业胜任能力、职业道德规范、会计准则制定、注册会计师的法律责任等方面，对中国注册会计师职业的发展现状作出剖析，并提出了应予关注的问题及有关的改进建议。一、引言自从1981年上海成立第一家会计师事务所，标志中国在建国30年后重新恢复了注册会计师制度之后，在十几年间，中国会计职业得到了迅速发展。截至1997年底。中国已有会计师事务所和审计师事务所6,900家，执业注册会计师62,420人，非执业注册会计师67,7l5人。中国注册会计师协会会员总计达130,135人，会员数量已居世界第二位。全国还有400多家会计师事务所在自愿的基础上实现了联合，其中47家组建了跨地区的集团事务所。与此同时， 1993年《注册会计师法＞的颁布和基本会计准则的生效，1995年第一批《独立审计准则＞公布，以及1996年中国注册会计师协会和中国注册审计师协会的合并，和1997年合并后的中国注册会计师协会加入亚太地区会计师联合会和国际会计师联合会，均表明中国会计职业界不仅在数量上和规模上有质的跃进，而且正在步入规范化的良性发展轨道。但是，我们也看到，在中国注册会计师职业迅猛发展的过程中，出现了不少问题亟待解决，比如注册会计师的独立性问题、胜任能力问题、职业道德问中国的会计师事务所管理体制存在着先天的不足。在80年代初中国注册会计师制度恢复时，大部分会计师事务所都是由政府部门出资创办的，并接受政府部门的管理。尽管中国注册会计师协会于1988年成立后试图将注册会计颧事务所纳入自我管理轨道，但从目前来看，要从根本上改变中国会计师事务历与政府挂钩的现状，还需假以时日。应该讲，在中国注册会计师职业发展的初期，由政府部门帮助发起会计师事务所是可以理解的，因为其时注册会计师的个人财产十分有限，很难完全承担起法律责任，在这种情况下，“单薄”的会计师事务所挂靠于政府部门，让挂靠单位起到“屏障”作用，可以在一定程度上促进会计师职业的较快发展。但由于挂靠单位一方面是政府部门，另一方面又是会计师事务所的投资者，会影响事务所的决策，分享事务所的财务成果，因此，这种体制运作的结果，势公会损及注册会计师职业的独立性。在实践中，各挂靠单位如财政部门、税务部门行业主管部门等通常会利用手中的权力指定企档剿�舻幕峒剖κ挛袼�邮苌蠹疲�氪送�保�⒉峄峒剖υ谧鞒錾蠹婆卸稀⒊鼍呱蠹票ǜ媸保�崾艿街鞴懿棵乓庠傅淖笥遥�蠹频亩懒⑿员闶艿窖现仄苹贰A硗猓���棵诺母稍ず捅；せ够岱指罨峒剖谐。�躺�峒剖κ挛袼��涞牟还�骄赫��钪盏贾抡�龌峒浦耙到绲牡退�椒⒄埂8�葜泄�⒉峄峒剖π�?997年底所作的一调查，54．7％的回复者反映他们在审计实务过程中受到了政府干预，其形式包括指定审计单位或对审计报告的出具进行直接干预等(钟和，1998) 。1998年2月，33家会计师事务所联合起诉工商银行深圳分行和其他几家银行，原因是这些银行在企业申请贷款时指定审计单位，造成不公平竞争。由此可见问题的严重性。影响中国注册会计师独立发展的另外一个重要方面是中国注册会计师协会的地位问题。中国注册会计师协会作为全国注册会计师的自律性组织，它的地位、权威和独立性会直接影响注册会计师执业的独立性。然而，目前中国注册会计师协会理事会的大部分成员(包括会长和副会长)都来自政府部门，而非会计职业界，中国注册会计师协会也一直接受着财政部的领导和管理，中国政府官员认为注册会计师作为“经济警察” ，仅是政府管制力的补充和延伸而已。因此，从严格意义上讲，中国注册会计师协会还仅是一个半官方的组织，而非民间自律性组织，这使得中国注册会计师协会在许多情况下要作出独立决策殊非易事，从而也大大影g向了整个注册会计师职业界独立性发挥。二、会计师事务所的体制改革及其困难毫无疑问，独立性是注册会计师职业生存和发展的灵魂所在。随看中国社会主义市场经济的建设，注册会计师正扮演着越来越重要的角色，但与此同时，因注册会计师独立·J性不够而导致的审计质量不高、法律纠纷频频的现象却日显突出，并已引起了社会的广泛关注。问题的症结在于会计师事务所的管理体制，因此，财政部和中国证监会于1997年开始着手会计师事务所的体制改革问题，改革的目标是所有的会计师事务所都必须与挂靠单位脱钩，并从组织形式上转为合伙制或有限责任公司制，以从体制上保证会计师职业的独立性。改革的内容包括：(1)在会计师事务所工作的人员必须与所在挂靠单位脱钩，人事档案关系转至指定部门。(2)所有会计师事务所必须与原挂靠单位脱离财务关系，独立核算。所有原挂靠单位人员禁止在会计师事务所任职，包括兼职。原挂靠单位不能占有会计师事务所的任何股份或其他利益。新会计师事务所必须改制为合伙制或有限责任公司制。(3)在经营上，会计师事务所不能再以原挂靠单位名义招揽业务或者利用原挂靠单位的管理权力来确保其市场份额。(4)新会计师事务所的名称不应再印上原挂靠单位的名字，同时也不允许在会计师事务所名字前面挂上地方、机构或者政府部门的名字。目前，会计师事务所体制改革的第一步首先在全国105家有证券从业资格的会计师事务所内施行，然后再推向其他会计师事务所。此前深圳市所有具有证券从业资格的会计师事务所已于1997年底完成改制，全国其他具有证券从业资格的会计lJ币事务所亦于1998年年底前完成改制。可以相信，转制后，会计师事务所和注册会计师在审计过程中将负担起完全的法律责任，会计职业界的独立性可望得到大幅度的提高。然而，一年多的改革实践也证明，中国会计师事务所的转制是一个十分困难而复杂的过程，所受到的改革阻力要比预想的大得多。一方面，许多挂靠单位不愿意放弃会计师事务所，因为会计师事务所已直接或间接地成为它们的一项重要的额外收入来源，而会计师事务所一旦改制成功，这一收入来源将被自然切断；另一方面，在转制过程中，面对会计师事务所历年积存的丰厚盈余(基金)，的分配问题，挂靠单位与注册会计师之间分歧较大。挂靠单位认为它是会计师事务所的出资者，理应分得会计师事务所的留存盈余；注册会计师认为会计师事务所是人力资本密集型企业，尽管当初设计资本结构时，没有把注册会计师的人力资本考虑进去，但会计师事务所历年累积的盈余大都是他们创人法律责任等方面的法规配套跟不上，也给会计师事务所的转制留下不少隐患。因此，意欲通过会计师事务所的体制改革，减少注册会计师审计的政府干预，提升其独立性，看来还有一段较长的路要走。至于中国注册会计师协会的地位问题，由于多年来，中国一直在政府集权的管理体制下运作，近年来尽管进行了较大幅度的简政放权的改革，但是政府指令的权威性要远大于民间组织的推动则仍是不争的事实。对于注册会计师事业来讲，政府(乃至会计师职业界本身)并不认为中国注册会计师协会目前有足够的能力和权威领导会计职业界，许多规定和指令必须通过政府权威方可顺利地贯彻实施，换言之，中国注册会计师协会在现阶段尚无法赢得完全独立，其权威的确立亦尚待时日。所以，现在中国注册会计师协会的地位问题实际上有两方面，一方面，中国注册会计师协会的独立有助于其走上自我管理、自我发展的轨道，另一方面，中国注册会计师协会又必须仰仗政府的支持，以确保其权威性。三、关于会计职业界的胜任能力问题1．中国会计职业界胜任能力方面存在的问题近年来，随着我国改革开放的持续深入，外界对会计职业界的要求越来越高，而会计职业界本身的专业水平却提升缓慢，从而导致会计职业界整体供求矛盾突出，专业胜任能力方面的问题暴露无遗。(1)背景：注册会计师考核制留下后遗症应该讲，现在会计职业界胜任能力方面存在的诸多问题有其历史渊源，那就是在1991全国开始第一次注册会计师统一考试以前，中国注册会计师资格是通过考核而不是考试取得的。由于当时考核的标准弹性较大，偏重于工作经历和年资要求，而且考核的主体是各地方财政部门，他们对会计师职业界及对人员素质的要求不甚了了，各地方之g司的考核标准也不甚统一，这使得早期通过考核取得执业资格的注解会计师的人员素质、知识结构参差不齐。加之各地方财政部门在考核过程中滋生了大量的寻租行为，导致许多政府官员(尤其是离退休的政府官员)流入注册会计师职业界，这为注册会计师的后续发展留下了不少隐患，如年龄结构偏老，知识结构陈旧，对许多在社会主义市场经济建设中出现的新型业务无法胜任等。(2)问题之一：年龄结构两极分化严重如前所述，早期通过考核取得执业资格的注册会计师年龄普遍偏大，根据财政部的一项统计，截至l 992年底，全国78％的注册会计师年龄超过的岁。1991年实施注册会计师统一考试制之后，一批年轻的新鲜血液被吸收到注册会计师队伍中，这批注册会计师新生代大都刚从大专院校毕业，年龄较小，实践经验和个人财力有限。这使得中国执业注册会计师队伍的年龄结构出现了两极分化的情况，一方面老的注册会计师年事过高，无法继续扮演领导角色；另一方面，年轻的注册会计师又资历太浅，恐难担当重任。因此，可以预料，中国注册会计师队伍的新老交替问题，将会在一定程度上影响注册会计师的发展进程。(3)问题之二：人员素质有待提高，知识结构急需更新近年来，随着改革开放的持续深入，大量新型、复杂的经济业务不断涌现，从而对注册会计师人员素质、知识结构提出了较高要求。然而注册会计师考试的内容很难跟上新的发展，加之传统考核制的后遗症，以及注册会计师后续教育跟不上，使得现有注册会计师人员素质及其知识结构很难适应现实需要。据报道，一些小型会计师事务所的注册会计师甚至对于新颁布的具体会计准则(如现金流量表、债务重组准则等)都难以完全理解、充分吸收。毫无疑问，在这种情况下，注册会计师要作出准确的职业判断便显得十分困难，容易导致审计失败。近年来出现的许多注册会计师败诉、受惩戒事件，与此均不无关系。2.改进的措施与存在的困难中国注册会计师的专业水平和胜任能力问题不仅引起了社会的广泛关注，而且也受到了有关管理部门的高度重视。在充分认识到了传统的注册会计师考核制的内在缺陷之后，中国注册会计师协会在1991年开始了第一次注册会计师全国统一考试，随后自1993年起，每年举办一次，而且在1995年又决定，将来所有的注册会计师都必须通过全国统一考试方能执业。根据中国注册会计师协会的战略规划，到本世纪末，其个人会员将达到15万人，会计师事务所从业人员将达到20万人，到2010年，其个人会员和会计师事务所从业人员将分别达到20万和30万人。并且，随着注册会计师队伍的日益壮**地位提升，注册会计师协会已开始着手加强其内部的自律管理，以提高审计质量，增强注册会计师的胜任能力。目前许多惩戒措施已经出台，并已经生效，如暂停执业，吊销注册会计师资格等。同时，为了培养更多合格的注册会计师，财政部还专门成立了注册会计师教材编审委员会，设计注册会计师专门化教育项目和核心课程，并组织人员编写教材。这些核心课程包括：中级财务会计、高级财务会计、财务管理、成本和管理会计、审计、管理咨询、税法、经济法、会计电算化和审计。目前大约有30所大学已经开始实施这一教育计划，同时亦鼓励其他院校加入到这一队伍当中。注册会计师专门化教育项目的启动和实施为中国注册会计师事业的长足发展储备了大量的后续人才。最近，国务院又决定在北京、上海和广东分别建设三个国家会计学院，希望借此培训执业的注册会计师，使他们的知识结构和文化素质能够跟上时代发展的需要。然而，我们也应该看到，中国注册会计师专业胜任能力的提高将是一个长期的过程，绝非一朝一夕之事。目前国内许多会计师事务所(尤其是规模较小的事务所)很少进行内部的职业培训，或进行人员知识结构方面的调整，短期化行为严重，危机意识不强。此外，注册会计师考试的内容能否及时更新，能否真正选拔会计人才，注册会计师专门化教育项目和国家会计学院的建设能否达到预期的目标，各高等院校会计人才的培养能否跟上时代步伐，都需假以时日，方能分晓。而这些问题的存在，势必影响中国注册会计师整体素质提高的步伐。四、关于注册会计师的职业道德问题1．会计职业界的道德失范多年来，中国人一直生活在计划经济体制下，平均主义主导着人们的生活，工作中寻求个人利益被视为可耻的个人主义而加以批评，人们实际上不存在贫富差异，商业道德也并未成为一个严重的问题。然而，改革开放以来，在市场经济效率机制的推动下，个人利益得到承认，勤劳致富受到鼓励，经济社会便迫切需要一种与之相适应的道德规范。但是，全社会道德风尚的形成要有一个过程，商业界的行业组织自觉地确立行风行规并得到从业人员的认识和遵循也要有一个过程，在这个过渡时期，有可能出现一个“失范”的阶段。注册会计师职业正在经历这样一个过程。审计人员对道德和非道德行为的界限认识不清，执业过程中在利益机制的驱动下出现了严重的道德偏差。此外，竞争加剧和市场无序也容易使注册会计师忽视职业道德。针对这种情况，中国注册会计师协会作了大量的努力，以期提高整个执业界的道德水准，事实证明，这是一个十分艰难的过程。财政部在1998年组织了一次清理整顿注册会计师行业的检查，揭示出的大量案例显示出了会计职业界道德失范的严重性：截至1998年9月底、全国已撤消会计师事务所344家，对1，509家问题较多的事务所分别给予暂停执业和罚款、没收违法所得、限期整改以及警告等处理，撤销非法设立的分支机构1，441家；同时，吊销了352名执业质量、执业道德较差的注册会计师资格，并对2，396名注册会计师分别作出了警告、暂停执业、吊销执业许可证等处理。在检查出来的大量案例中，许多问题都与违反职业道德有关，其中最为突出的是注册会计师出具虚假报告，举其要者如下：表1 注册会计师被惩罚的案例会计师事务所 惩罚缘由海南椰城 在验资报告中虚假增资3亿元的注册资本。河南信义 在出具增加注册资本9亿元的验资报告中，证据严重不足。陕西西华北地区 在出具的资产评估报告中，评估虚增资产1、09亿元。四川蜀都 为一家上市公司进行虚假财务包装，伪饰经营业绩。2．因应对策显然，会计职业界的道德失范是会计职业界主观见之于客观的结果，因此要从根本上解决会计职业界的职业道德问题，必须仰仗注册会计师自身认识和道德水准的提高，以及行业自律。毫无疑问，这也将是一个长期的过程，就目前而言，着手以下几个方面的工作将是颇有益处的：(1)构筑会计职业道德规范体系中国注册会计师协会作为全国注册会计师的行业管理部门，在维护注册会计师的职业声誉、提高其职业道德水平方面无疑有着十分重要的责任。为此，中国注册会计师协会在近期颁布了三个重要的准则，它们是《注册会计师职业道德基本准则＞、《注册会计师继续教育基本准则》和《质量控制基本准则＞，这三个准则目前均已生效。“没有规矩，岂成方圆”，这三个准则的制定，为注册会计师的职业道德和执业质量提供了基本的规范要求，无疑是一个长足的进步，当然，现在所需要的主要是注册会计师从业人员思想上的认同与身体力行。关于中国注册会计师职业发展若干问题的探讨。(2)加强会计职业道德教育目前在中国培养会计人员的高等教育中，还未单独开设“职业道德”课程，其他课程中涉及职业道德的内容也是一笔带过，很少有案例研究和相关讨论。在注册会计师资格考试、会计及审计人员的后续教育中也难见职业道德方面的内容，这是形成我国会计界职业道德放纵的一个重要原因，因此，在我国的高等学校教育或有关后续教育中设置职业道德教育课程已是当务之急，它将对提高我国注册会计师的职业道德水准起到积极而有效的作用。

一、我国注册会计师制度的现存问题（一）会计师事务所的现存问题注册会计师是会计师事务所根据我国的《注册会计师法》聘请的，我国当前的各个会计师事务所还是各自为政，没有形成一个统一的管理体系，财务管理一体化薄弱，是当前业内普遍认为的影响注册会计师制度发展的瓶颈之一，我国会计师事务所的问题解决不了，就更解决不了注册会计师制度存在的问题，二者是相辅相成的。当前会计事务所除了一体化建设的问题外，会计师事务所对注册会计师的培养、充分利用人才方面也存在问题，人才的挽留、培养是当前社会每个行业普遍存在的问题。未来发展方向不明确、国家政策方向不明、国际竞争力不强都是当前我国会计师事务所的现存问题，这些问题的解决都将有利于整个注册会计师制度的发展壮大。（二）注册会计师诚信缺失问题个别注册会计师的道德水平差，抵御不了金钱的诱惑，执业道德缺失。一些注册会计师在利益驱动下，为企业出具虚假的财务报告，虚增利润，严重扭曲会计信息质量，损害了投资者、债券人的利益，更重要的是扰乱了市场秩序，对社会主义市场经济建设也产生了消极影响。近年来，我国发生的很多证券市场上的审计失败案例有很大一部分原因是注册会计师为一己私利，诚信缺失造成的。（三）会计信息使用者对注册会计师的期望值过高会计信息使用者包括投资者、债权人企业、政府机构等利益相关者，当会计信息使用者在阅读参考企业会计财务报表或报告时，所参阅的财务报表或报告都是经过注册会计师审计过并出具无保留意见的。会计信息使用者对财务报表或报告是充分信任的，即他们认为经注册会计师审计过的企业财务报表是没有差错的。然而，事实情况却并不是如此，由于注册会计师在对目标企业出具审计报告时其精力和时间的局限性，出具的审计报告并不能完全保证是没有发生舞弊行为的，只是注册会计师在有限精力和时间下做出的最合理判断。以上是期望值与现实值之间差异的客观原因，当注册会计师收受非法报酬，没有按照注册会计师法的相关规定进行，刻意隐瞒实情，虚增企业利润，这是造成期望值与现实值差异的主观原因。主观原因与客观原因共同构成了会计信息使用者对注册会计师的期望值过高，造成与现实值之间差异性。（四）注册会计师制度方面的不足注册会计师制度问题的首要方面就是与注册会计师法律制度，与相关的其他法规直接存在冲突。例如对比《注册会计师法》和《刑法》，对重大过失方面如何构成刑事责任方面是有冲突的，依据《注册会计师法》第39条，注册会计师刑事法律责任构成要件中不包括重大过失，仅有主观上故意可以作为其构成要件。而在《刑法》第231条第3款中明确规定：“主观上的重大过失也是注册会计师承担法律责任的构成要件。”在二者之间显然存在着冲突。除此之外，2005年颁布的《公司法》也没有对注册会计师的性质进行明确界定。 二、解决我国注册会计师制度存在问题的对策（一）完善会计事务所自身建设及相关法律法规我国应进一步对会计事务所进行统一化管理，形成一个统一的管理体系，尤其要加强财务管理一体化，会计事务所的完善发展是整个注册会计师制度发展的必要条件，一个完善的会计事务所体系，可以帮助会计事务所进行会计人才的培养，并对会计人才进行充分利用。我国政府也需要出台相关的政策法规，防止会计师事务所之间的恶性竞争，对于恶性竞争的企业进行管制，例如可以赋予中国注册会计师协会实权，对扰乱注册会计师行业的企业或者个人，中注协可以有权对其进行处罚，赋予中注协实权必须要防止前文政府管制中“寻租效应”的发生。（二）建立信誉评价机制诚信是注册会计师行业的基础，没有诚信作为基础，任何的相关法律法规都是空谈，注册会计师必须以诚信为执业宗旨，注册会计师做到了诚信，不仅可以提高的会计信息质量，而且可以取得公司的信任，获取更多的企业内部信息，了解到了这些内部信息就会又正确反馈会计信息质量，这样就又达到了对会计信息质量的正反馈。建立信誉评价机制，就是企业、投资者、债权人等利益相关者对会计师事务所、注册会计师进行评分，将会计事务所、注册会计师按诚信等级进行划分，等级越高，客户量自然就越大，经济效益也就更好。为了自己的高诚信等级，事务所、会计师行业内部就会形成良性竞争，使注册会计师制度逐步完善。（三）完善注册会计师制度的监督机制对注册会计师制度的监督主要应分为以下两部分：首先是注册会计师行业的内部监督，这又包含自我监督和相互监督。因为同处一个行业，注册会计师、会计事务所之间都是比较了解的，知道哪些方面会有不按照注册会计师制度的相关法律法规进行的违规违法行为，并建立相对应的奖惩制度，在我国政府管制的前提下，严格的惩戒机制是可置信的，将会更有利于注册会计师、会计事务所的内部监督。其次，企业利益相关者，例如投资人、债权人、关联企业等，都可以对注册会计师进行监督，一旦发现其违规行为，可以迅速地采取措施，保护自己的合法权益，利益相关者由于利益驱动原因，对注册会计师制度的监督会有很高的积极性。（四）完善注册会计师制度的法律法规体系完善注册会计师制度的法律法规体系的最终目的是确保审计质量，推动注册会计师行业制度的发展。以上针对五方面问题的相关对策都离不开相关法律法规的制定，由于法律的强制性，可以确保奖惩、监督的顺利实施，同时完善法律法规也可以更好地引导会计事务所的自身建设、助力行业管制。总之，法律法规只是作为引导者，具体行为的实施还是要靠注册会计师行业本身和利益相关者共同完成。小结改革开放以来，伴随着我国国民经济高速增长，我国注册会计师制度也得到了恢复和发展。经济的发展为注册会计师制度的发展提供了前提条件，中国注册会计师制度的发展在保护投资者、债权人等利益相关者的利益时发挥了重要作用，注会制度的发展也促进了企业的自身管理。我国注册会计师制度与我国经济相辅相成发展的同时也出现了很多问题，如何解决这些问题，完善我国注册会计师制度的发展是当下研究的热点。总之，中国的注册会计师制度的历史还很短暂，但是发展变化很快，未来我国CPA制度的完善需要我们共同努力。