企业注册会计准则讲解

《企业会计准则解释第13号》自2020年1月1日起施行。一、关于企业与其所属企业集团其他成员企业等相关的关联方判断该问题主要涉及《企业会计准则第 36 号——关联方披露》（财会〔2006〕3 号，以下简称第 36 号准则）等准则。除第 36 号准则第四条规定外，下列各方构成关联方，应当按照第 36 号准则进行相关披露：（一）企业与其所属企业集团的其他成员单位（包括母公司和子公司）的合营企业或联营企业；（二）企业的合营企业与企业的其他合营企业或联营企业。除第 36 号准则第五条和第六条规定外，两方或两方以上同受一方重大影响的，不构成关联方。第 36 号准则中所指的联营企业包括联营企业及其子公司，合营企业包括合营企业及其子公司。二、关于企业合并中取得的经营活动或资产的组合是否构成业务的判断该问题主要涉及《企业会计准则第 20 号——企业合并》（财会〔2006〕3 号，以下简称第 20 号准则）、《〈企业会计准则第 20 号——企业合并〉应用指南》（财会〔2006〕18 号，以下简称第 20 号指南）等规定。（一）构成业务的要素。根据第 20 号准则的规定，涉及构成业务的合并应当比照第 20 号准则规定处理。根据第 20 号指南的规定，业务是指企业内部某些生产经营活动或资产的组合，该组合一般具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。合并方在合并中取得的生产经营活动或资产的组合（以下简称组合）构成业务，通常应具有下列三个要素：1.投入，指原材料、人工、必要的生产技术等无形资产以及构成产出能力的机器设备等其他长期资产的投入。2.加工处理过程，指具有一定的管理能力、运营过程，能够组织投入形成产出能力的系统、标准、协议、惯例或规则。3.产出，包括为客户提供的产品或服务、为投资者或债权人提供的股利或利息等投资收益，以及企业日常活动产生的其他的收益。 （二）构成业务的判断条件。合并方在合并中取得的组合应当至少同时具有一项投入和一项实质性加工处理过程，且二者相结合对产出能力有显著贡献，该组合才构成业务。合并方在合并中取得的组合是否有实际产出并不是判断其构成业务的必要条件。2企业应当考虑产出的下列情况分别判断加工处理过程是否是实质性的：1. 该组合在合并日无产出的，同时满足下列条件的加工处理过程应判断为是实质性的：（1）该加工处理过程对投入转化为产出至关重要；（2）具备执行该过程所需技能、知识或经验的有组织的员工，且具备必要的材料、权利、其他经济资源等投入，例如技术、研究和开发项目、房地产或矿区权益等。2. 该组合在合并日有产出的，满足下列条件之一的加工处理过程应判断为是实质性的：（1）该加工处理过程对持续产出至关重要，且具备执行该过程所需技能、知识或经验的有组织的员工；（2）该加工处理过程对产出能力有显著贡献，且该过程是独有、稀缺或难以取代的。企业在判断组合是否构成业务时，应当从市场参与者角度考虑可以将其作为业务进行管理和经营，而不是根据合并方的管理意图或被合并方的经营历史来判断。（三）判断非同一控制下企业合并中取得的组合是否构成业务，也可选择采用集中度测试。集中度测试是非同一控制下企业合并的购买方在判断取得的组合是否构成一项业务时，可以选择采用的一种简化判 断方式。进行集中度测试时，如果购买方取得的总资产的公允价值几乎相当于其中某一单独可辨认资产或一组类似可 3 4辨认资产的公允价值的，则该组合通过集中度测试，应判断为不构成业务，且购买方无须按照上述（二）的规定进行判 断；如果该组合未通过集中度测试，购买方仍应按照上述（二）的规定进行判断。购买方应当按照下列规定进行集中度测试：1. 计算确定取得的总资产的公允价值。取得的总资产不包括现金及现金等价物、递延所得税资产以及由递延所得税负债影响形成的商誉。购买方通常可以通过下列公式之一计 算确定取得的总资产的公允价值：（1）总资产的公允价值=合并中取得的非现金资产的公允价值+（购买方支付的对价+购买日被购买方少数股东权益的公允价值+购买日前持有被购买方权益的公允价值-合并中所取得的被购买方可辨认净资产公允价值）-递延所得税资产-由递延所得税负债影响形成的商誉（2）总资产的公允价值=购买方支付的对价+购买日被购买方少数股东权益的公允价值+购买日前持有被购买方权益的公允价值+取得负债的公允价值（不包括递延所得税负债）-取得的现金及现金等价物-递延所得税资产-由递延所得税负债影响形成的商誉2. 关于单独可辨认资产。单独可辨认资产是企业合并中作为一项单独可辨认资产予以确认和计量的一项资产或资产组。如果资产（包括租赁资产）及其附着物分拆成本重大，应当将其一并作为一项单独可辨认资产，例如土地和建筑物。3. 关于一组类似资产。企业在评估一组类似资产时，应当考虑其中每项单独可辨认资产的性质及其与管理产出相关的风险等。下列情形通常不能作为一组类似资产：（1）有形资产和无形资产；（2）不同类别的有形资产，例如存货和机器设备；（3）不同类别的可辨认无形资产，例如商标权和特许权；（4）金融资产和非金融资产；（5）不同类别的金融资产，例如应收款项和权益工具投资；（6）同一类别但风险特征存在重大差别的可辨认资产等。三、生效日期和新旧衔接本解释自2020年1月1日起施行，不要求追溯调整。

小企业会计准则讲解：长期待摊费用

【准则原文】第四十四条 长期待摊费用应当在其摊销期限内采用年限平均法进行摊销，根据其受益对象计入相关资产的成本或者管理费用，并冲减长期待摊费用。

(一)已提足折旧的固定资产的改建支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销。

(二)经营租入固定资产的改建支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。

(三)固定资产的大修理支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。

(四)其他长期待摊费用，自支出发生月份的下月起分期摊销，摊销期不得低于 3年。

【解读】本条是关于长期待摊费用摊销会计处理的规定。

长期待摊费用作为小企业的一项非流动资产，能够在超过1年以上的期间为小企业带来经济利益，因此，其价值应在摊销期内进行摊销，并由其受益对象进行承担。

【相关链接】企业所得税法实施条例第六十八条至第七十条规定：“企业所得税法第十三条第(一)项规定的支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销;第(二)项规定的支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。企业所得税法第十三条第(三)项规定的支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。企业所得税法第十三条第(四)项所称其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于 3年。”

为了简化核算，便于小企业实务操作，减轻纳税调整负担，满足汇算清缴的需要，本条有关长期待摊费用摊销的会计处理与企业所得税法相一致。

一、长期待摊费用摊销的基本要求及方法

(一)长期待摊费用的摊销方法只有一种：年限平均法，又称直线法。主要考虑是这种方法计算简便，便于小企业实务操作。

(二)长期待摊费用的摊销额根据长期待摊费用的受益对象计入相关资产成本或者管理费用。具体来讲，可分为两种情况：某项长期待摊费用，如果用于生产产品或自行开发无形资产，则其摊销额应计入该产品的成本或无形资产的成本;否则，为简化核算，其摊销额应计入管理费用。

(三)长期待摊费用的摊销额，为简化核算，直接冲减长期待摊费用，不必像固定资产和无形资产单独设置“累计折旧”和“累计摊销”科目。

二、长期待摊费用摊销期确定的基本原则

长期待摊费用自支出发生月份的下月起开始进行摊销。其计算方法是“算尾不算头”，与固定资产的折旧起始点相同。

三、长期待摊费用摊销期的具体确定

本准则为了便于小企业实务操作，区分以下四种情况规定了长期待摊费用的摊销期。

(一)已提足折旧的固定资产的改建支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销

这是因为通过改变房屋或者建筑物的结构，延续了其使用价值和年限，又能为小企业带来一定的经济利益流入，所以应按照该被改建的固定资产预计尚可使用的年限分期摊销改建支出。比如，某小企业生产车间的厂房虽然已经提足折旧，但是其基础结构在技术和质量还符合要求，该小企业对该厂房的结构进行改造和加固，发生了支出100万元，估计该厂房可供企业再使用10年，则该厂房的摊销期为10年，每年应摊销10万元。

(二)经营租入固定资产的改建支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销

此类固定资产所有权仍然属于出租人，而不是作为承租人的改建方，因此，其受益期只能局限于合同约定的剩余租赁期限内，其改建支出也只能在剩余租赁期限内摊销。比如，某小企业对经营租入的厂房为适应生产产品的需要进行了改造，发生了支出100万元，该厂房的租赁期为10年，发生该改建支出的时间为租赁期的第3年，因此，该项改建支出的摊销期应为剩余的租赁期8年，而不是整个租赁期10年。

(三)固定资产的大修理支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销

该固定资产的尚可使用年限通常是指大修理时剩余折旧年限加上由于大修理而延长的折旧年限之和。

(四)其他长期待摊费用，自支出发生月份的下月起分期摊销，摊销期不得低于 3年

即在这种情况下，摊销期最短为3年。但是，如果无合理的技术、法律、经济的理由和确凿的证据，本准则建议对该类无形资产的摊销期选定为3年，以提高该类资产的质量，避免虚计资产。

本条所涉及的会计科目：小企业应当根据本条的规定，结合自身实际情况，设置“1801长期待摊费用” 会计科目。

本条规定应用举例

【例2-42】2013年4月1日，甲公司对其以经营租赁方式新租入的办公楼进行装修，发生以下有关支出：领用生产用材料500 000元，购进该批原材料时支付的增值税进项税额为85 000元;辅助生产车间为该装修工程提供的劳务支出为180 000元;有关人员工资等职工薪酬435 000元。2013年11月30日，该办公楼装修完工，达到预定可使用状态并交付使用，按租赁期10年开始进行摊销。假定不考虑其他因素，甲公司应编制如下会计分录：

(1)装修领用原材料时：

借：长期待摊费用 585 000

贷：原材料 500 000

应交税费——应交增值税(进项税额转出) 85 000

(2)辅助生产车间为装修工程提供劳务时：

借：长期待摊费用 180 000

贷：生产成本——辅助生产成本 180 000

(3)确认工程人员职工薪酬时：

借：长期待摊费用 435 000

贷：应付职工薪酬 435 000

(4)2013年12月摊销装修支出时：

借：管理费用 10 000

贷：长期待摊费用 10 000

小企业会计准则讲解：附则

【本章内容提要】本章为本准则的附则部分，从第八十九条至第九十条，共两条。本章的主要内容为微型企业执行本准则的要求、本准则的实施时间和《小企业会计制度》的废止时间。

【准则原文】第八十九条 符合《中小企业划型标准规定》所规定的微型企业参照执行本准则。

【解读】

根据中小企业划型标准规定中有关微型企业的规定来看，微型企业人数通常都在20人以下，营业收入通常都在300万元以下，资产总额通常都在300万元以下，相对于小型企业，微型企业规模非常小。根据目前我国小型企业和微型企业的实际情况，为了促进和规范微型企业发展，同时不增加微型企业的负担，本准则不对微型企业执行提出强制性要求，而是要求微型企业参照执行本准则。

本条的规定，可以从以下几个方面来理解：

一、微型企业符合《中小企业划型标准规定》所规定的微型企业。微型企业的划型标准具体参见 《小企业会计准则讲解连载二：第一章总则》 。

二、微型企业参照执行本准则。

【准则原文】第九十条本准则自2013年1月1日起施行。财政部2004年发布的《小企业会计制度》(财会[2004]2号)同时废止。

【解读】

本条的规定，可以从以下几个方面来理解：

一、本准则的'施行时间

根据财政部《关于印发〈小企业会计准则〉的通知》(财会[2011]17号)，为了规范小企业会计确认、计量和报告行为，促进小企业可持续发展，发挥小企业在国民经济和社会发展中的重要作用，根据《中华人民共和国会计法》及其他有关法律和法规，财政部制定了《小企业会计准则》，自2013年1月1日起在小企业范围内施行，鼓励小企业提前执行。财政部于2004提4月27日发布的《小企业会计制度》同时废止。

二、《小企业会计制度》的废止时间

法律法规制度的失效办法一般有：一是宣布失效，包括在新制定的法律法规制度中宣布旧法失效和专门发布决定宣布失效;二是自动失效，即新的法律法规制度制定后，并不宣布被替代的旧法失效，但由于旧法的规定要么被新法的规定替代，要么与新法的规定冲突，应当自动失效。本条的规定，属于第一种情况。

三、新旧转换的规定

(一)会计科目余额的结转和比较财务报表的编制按照下列规定执行：

1.所有执行本准则的小企业从2013年1月1日，按照本准则的规定，对照《小企业会计准则2011》所附《小企业会计制度与小企业会计准则会计科目转换对照表》，将企业各个资产、负债和所有权益会计科目的余额直接结转至本准则所规定会计科目的会计账户之中即可，从2013年1月1日起开始根据本准则的规定进行会计处理。但是，以下几个会计科目余额的结转应进行特别处理：

(1)考虑到本准则规定资产按照成本计量，不计提资产减值准备，“短期投资跌价准备”、“坏账准备”和“存货跌价准备”这三个会计科目的余额应结转至“利润分配——未分配利润”科目，结转后应无余额。小企业执行本准则后不再设置这几个会计科目。

(2) “待摊费用”和“预提费用” 这两个会计科目的余额继续保留，按照原先规定的期限分摊或使用完毕后，不应再有发生额。小企业执行本准则后，如果小企业认为还需要使用这两个会计科目，也可以使用，但是在编制年度资产负债表时不得有余额，如有余额应结转至相关资产成本或费用会计科目。

(3) “待转资产价值”会计科目如有余额，应与税务机关进行积极沟通协调，如果应当在2013年交纳企业所得税，则将应交纳的企业所得税，借记“所得税费用”科目，贷记本科目，将其余额结转至“资本公积——其他资本公积”科目，结转后应无余额;如果应当在2013年及以后年度交纳企业所得税，则将其全部余额结转至“资本公积——其他资本公积”科目，以后年度通过纳税调整交纳企业所得税，不再保留本科目。

(4)考虑到本准则对相关交易或事项的会计处理作了改变，应将“资本公积”会计科目的明细科目“接受捐赠非现金资产准备”和“外币资本折算差额”的余额结转至“资本公积——其他资本公积”科目。该明细科目仅在新旧转换时使用，科目余额视同资本溢价使用。

2.在编制2013资产负债表、利润表和现金流量表时，对其中的“年初余额”或“上年金额”栏，直接根据2012年12月31日各项目余额或2012年度各项目的发生额，在本准则所附报表格式的相对应的项目中填列反映即可，不需进行调整。

(二)如果小企业在执行本准则之前未执行《小企业会计制度》(财会[2004]2号)，而是执行《工业企业会计制度》等其他会计制度，也应当按照上述原则，做好新旧转换工作。

(三)2013年1月1日之前，提前执行本准则的小企业也应当按照上述原则做好新旧转换工作。