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戮没
一、熟悉企业存货的内部控制制度熟悉企业生产流程,了解企业对存货的内部控制制度,这是确定企业存货真实存在和准确计价的基础。一般工业企业中资金运动都表现为“购买——生产——销售——购买”,但多道工序的制造企业来说生产这一环节更为复杂。有些工业企业生产产品有多道生产工序、多个生产车间。几乎每一个车间都有其产成品,而它又是下一道工序的原材料,由于生产工艺的连续性,作为下一道工序的原材料的产成品往往不入库而直接被下一道工序直接领用,如果不知道企业的生产流程,那么将无法分出每一道工序生产产品的成本,笔者认为,审计存货必须先熟悉该企业工艺流程,画出每一重要工序的业务流程图,这样才能准确地确定成本的分配及转销,然后再对每道工序进行内部控制的分析,才能准确地对存货进行计价。存货的内部控制制度贯穿于整个企业采购、运输、验收、出库、储存、付款、入账各个环节,是事先经过制定的一套相互牵制、稽核、验证的内部监控制度。通过对存货内部控制制度的评审,一方面可以了解被审单位存货内部控制制度是否健全有效,另一方面能确定存货审计的重点,一般而言,内部控制制度薄弱环节,问题较多,应列作审计的重点。应注意的是评价内部控制制度,一定要与企业实际情况相结合,要熟悉企业的生产过程和工艺流程,不能脱离企业的实际情况空谈。二、采用分析性复核的方法把握存货审计的重点存货项目包括的品种繁多,审计工作量很多,因此存货在实质性测试上一定要采用重要性原则及成本效益原则,采用分析性复核法把握住存货审计的重点。首先采用比较法,比较前后各期及本年度各个月份存货余额及其构成,以评价期末存货余额及其构成的总体合理性;比较前后各期待摊费用、预提费用及待处理流动资产损失,以评价其合规性;比较每月存货成本差异率。确定是否存在调节成本的现象;比较前后各期及本年度内各个月份生产成本总额及单位生产成本,以评价本期生产成本的正确性;比较前后各期及本年度内各个月份制造费用总额及其构成,以评价制造费用及其构成的适宜性;比较前后各期及本年度内各个月份主营业务成本总额及单位销售成本,以评价主营业务成本的合法性;比较前后各期及本年度内各个月份直接材料成本,以评价直接材料成本合理性;将存货余额与现有的订单、资产负债表日后各期的销售额和下一年度的预测销售额进行比较,以评估存货滞销和跌价的可能性;比较存货跌价损失准备与本年度存货处理损失的金额,判断被审计单位是否计提足额的跌价损失准备;其次,采用比率法,主要是存货周转率和毛利率。存货周转率的波动可能意味着被审计单位有意或无意地减少存货储备;存货管理或控制程序发生变动;存货成本项目发生变动;存货核算方法发生较大变动;存货跌价准备计提基础或冲销政策发生改变;销售额发生大幅度增减。毛利率:反映盈利能力的主要指标,用以衡量成本控制及销售价格的变化。毛利率的波动可能意味着被审计单位销售价格发生变动;销售产品总体结构发生变动;单位产品成本发生变动;固定制造费用比重较大时销售数量发生变动。三、重视与存货对应的会计科目的异常现象由于存货贯穿与企业的整个生产过程中,与其对应的会计科目相当的多。在存货的采购过程对应的科目有往来款项及在途材料等;储存发出环节对应的科目有委托发出材料等;销售环节与其对应的科目是主营业务成本等。有些企业往往通过在其他应收款、在途材料、预付账款等科目挂账,其实质上已经消耗及价值形态已转化为成本费用的存货,以此达到虚增利润。对此审计人员应根据企业的生产经营性质、产品的种类、消耗原材料的品种、原材料的耗用周期及频率、产品的周期及时效性、及科目挂账的原因,如是往来款项,应着重对其账龄等多方面的综合分析是否有异常,判定其实质是否已经到货或已消耗为成本费用。四、审查存货计价的合理性企业对存货的价值进行舞弊,无非是通过对存货的数量和金额来进行的。因此,审计人员应该把存货审计的重点放在这两个方面。存货计价正确与否,直接影响资产负债表存货项目期末余额的真实性。因此,做好存货计价方面的审查工作,对于存货审计风险的防范至关重要。对于存货计价的审查应侧重与存货的发出、摊销及结转等环节,并在审计抽样的基础上进行,由于存货存在于生产循环过程的各环节,审计人员不可能对所有存货进行详查。抽查核对成了主要方法。抽查的关键是选择样本,将销售价格反常、领用物品异常、投入产出非常的存货作为样本对象,也可以将样本在存货数量已经盘点、单价和总额已经记入存货汇总表的结存存货中选择。对存货余额较大、价格变动较为频繁的存货作为测试重点,测算期末存货价值是否等于存货的结存单价x结存数量,测试期末单价是否与采购成本、销售单价相符、与企业会计制度规定相符、与企业实际情况相符。特别注意的是审计工作并不是对被审企业经济业务的会计核算的重复,审计人员不应受企业的会计处理方法的干扰独立按照适当的方法进行。(1)应审查相关种类的存货采用的计价方法是否合理、适当,年度内有无任意改变计价方法的现象。(2)在加权平均法下,审查客户是否在同一品种、同一规格型号的存货范围内进行计价,有无异类存货混淆计价的现象。(3)对客户存有单位价值贵重的存货应审查是否采用个别计价法,有无混同于普通存货加权平均计价的现象。(4)对存货采用计划成本核算的客户,应重点审查成本差异率及差异额的计算是否正确,有无不按期结转成本差异,或任意多转、少转、不转成本差异的情况。五、重视存货的监盘存货的监盘是存货审计的一大重要程序,近年从国内外证券市场上发生的一些重大财务欺诈案件分析,注册会计师不重视对存货的监盘,是导致审计失败的一个重要因素,因此,审计人员在审计过程中,应当按照独立审计准则的要求实施对存货的监盘,以获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。(1)存货盘点小组应由熟悉客户情况的注册会计师领队。风险越大,要求的经验越高。(2)抽点的重点应放在高价值的项目上,并且抽查的数量不得小于存货总量的10%.(3)如果不是每一个地点均列入监盘范围不应事先或太早告诉客户前往的地点。也不应该让客户熟悉选样的模式。(4)对重大或不寻常的盘点差异,或客户随行人员格外关注和记录审计人员抽点的项目,均应提高专业警觉性。对于发现抽查结果错误率过高应及时根据情况提高抽查比例。(5)应特别注意存货的质量,注意观察是否存在冷背残次的存货,对其提取适当的减值。对这一问题发现途径一是通过实地盘点,另外可在审阅企业存货会计账薄时常年余额不动账户,其多为冷背残次的积压货物。(6)特别注意企业对货到单未到、货发款未收、款收货未发及来料加工、委托加工等情况是否作出记录,截止期是否正确。对于这一问题的发现主要是通过购货和销售的截止测试来发现,有如下的方法:(1)抽查存货盘点日前后的购货发票、入库单、及会计账薄。如果12月底入账的发票之后所附入库单不是12月31日或在此之前的入库单,而是1月份的入库单,则货物不应列入年底的实际盘点存货中。反之,如果仅有入库单而没有购货发票,则应认真审核每一入库单是否加盖暂估入库印章,并以暂估记入当年存货账内。(2)抽查资产负债表日前后的销售收入与退货记录。会计账薄中的每张发票都应有相应的出库单和货运发票相对应,以检查销售业务的会计处理是否有跨年度现象,对虚列购货单位可采用函证的方法来检验。(3)在对存货进行抽盘时应先将财务账与保管账及出库单存根联核对,以便及时核寻财务账与存货实物是否相符。及时发现企业是否未及时记账。
渐厚
存货是企业生产经营的重要物质基础之一,是企业的一项重要流动资产,存货通常表现为商品、材料、包装物、在产品及产成品等。存货既是资产负债表中流动资产类的一个重要组成项目,也是利润表中确定和构成销售成本的一项重要内容。因此,(生产循环中)存货项目的审计是会计报表审计中最重要和最困难的领域之一。在今年的业务辅导工作过程中,我们发现许多注册会计师在执行存货项目审计时,存在明显的审计程序执行不到位的情况。主要表现在以下几个方面:一、存货监盘程序未能实施,期后抽盘又流于形式由于各种原因,注册会计师错过了存货监盘的时机,待到实施审计时,只能采用替代程序来测试和确认资产负债日的存货,即:在观察评价存货内部控制的基础上,审核客户的盘点方法和记录,运用一些分析性复核程序,并于期后实施审计时抽盘部分存货。但是有些注册会计师在实施上述替代程序时做得十分粗糙,有的期后抽盘时抽盘金额不足存货总额的10%,仅仅挑选一至二项最易盘点的品种进行抽盘,对于占存货比重更大,但难于盘点的存货撇在一旁;有的对存货账面上的大额红字熟视无睹,对存货的品质更未关注。抽盘程序似有实无。所谓存货监盘,是指注册会计师现场监督被审计单位存货的盘点,并进行适当的抽查。在舞弊中,为了配合收入、利润的舞弊,往往要同时进行存货数量的舞弊。特别是那些有利润压力的企业,利用虚构存货来调节利润,已成为惯用手法。因此,注册会计师对存货的监盘应格外小心,应注意以下事项:1、应由熟悉客户状况的有经验的注册会计师负责存货监盘;2、注册会计师应当现场监督被审计单位的存货盘点,进行必要的抽查,并形成相应的工作底稿;3、存货盘点审核时,抽查的焦点应对准高价值的项目;4、抽查时,注册会计师应当从存货盘点记录选取一些项目追查至存货,同时从存货中选取一些项目追查至存货盘点记录;5、注册会计师抽查存货数量时,应亲自计数,而不应听客户工作人员报数,以防止空箱和虚报,应将抽查结果与被审计单位盘点记录相核对;6、注册会计师应亲自记录所抽查的存货,以防监盘结果被修改;7、注册会计师应当特别关注存货的移动情况,防止遗漏或重复盘点;8、注册会计师应当特别关注存货的状况,观察被审计单位是否已经恰当地区分所有毁损、陈旧、过时、残次及存货价值远远低于市场价格的存货;9、根据存货特性和非库房存放的、不易计量的需通过测算的,应考虑是否利用专家的工作。二、对生产成本的审计犹如雾里看花辅导过程中发现许多注册会计师对生产成本的审计大部分停留在抽查测试材料费、人工费的原始凭证层面,含糊其词,一笔带过。生产成本审计中,要审核企业工艺流程、管理要求、产品成本的核算方法是否适用、科学;生产费用的归集和分配方法是否合理;完工产品与在产品之间的成本分配是否适当;还要检查生产通知单、产量和工时记录是否完整;与生产成本明细账及成本计算单是否一致等。三、在产品成本审计蜻蜓点水辅导中发现,一些注册会计师以一句总账与明细账相符,确认,便草草结束了在产品成本的审计。在产品成本的审计与前述生产成本审计是不可分割的,但它有自己的特殊性,如难以期后抽盘;期末成本是否真实合理,主要取决于期末在产品计量的准确性和成本核算方法的科学性。由于这一特殊性常被少数注册会计师忽视,他们往往在总账与明细账核对相符后,就给出一个确认的结论,这显然是草率的结论。要确保在产品审计证据的充分、适当,注册会计师应尽可能参与企业在产品的盘点(监盘),在监盘时主要应观察其计量方法的有效性和一惯性;在审计其成本时,应侧重其成本分配标准的合理性和一惯性,并辅助一些分析性复核,如:通过产成品单位成本的变化,分析已结转完工产品成本的合理性,从而观察判断在产品成本的合理性,当然作上述分析时不可忽略材料及其他费用价格变化带来的影响。四、存货项目审计时,未能联系存货所处的整个业务循环,未能考虑存货与其它业务循环的关联性比如在对销售成本审计中,进行收入与成本的配比测试时,注册会计师一般注意到存货计价方法的贯彻,成本倒轧时的勾稽一致,若未发现异常,就下了确认的结论。而在实际中,许多企业为了少交税款,通常把损坏的产品、用作样品和礼品的产品、用于非公益捐赠的产品等计入主营业务成本。其做法是,在期末结转销售成本时,销售成本与相应的销售收入不作数量上的配比,直接把产成品各类减少数一锅煮,一并转入销售成本,更有甚者为调节利润而有意少转或多转销售数量及相应的成本。企业会计的这种作弊手法,运用计价测试、成本倒轧等程序是无法发现的。注册会计师若要查出此类作弊,可先作分析性复核(收入成本的配比分析、各月波动分析等),也可直接依据存货审计时产成品减少量与存货销售在销售收入账户中反映的销售数量结合起来,进行数量方面的配比测试,可以取得满意的效果。
何必牵强
(以下摘自某论坛)2017年会计教材共二十一章。
第一章总论是全书的理论基础,对于后面的学习有帮助,但是考试分值不高。
第二章会计政策和会计估计及其变更比较简单,考试分值比较低,不太重要。
第三章存货,第四章固定资产,第五章无形资产考试分值虽然不高,但是可以和后面许多章节结合出题,这几章是基础,对于后面的学习非常重要。
第六章投资性房地产基础性章节,可以和后面章节结合出题,也可以单独出题,比较重要的章节。
第七章金融资产,学习难度较大,考试频率高,学习时要重点掌握。
第八章长期股权投资与企业合并是非常重要的章节,必考章节,学习难度大,可以单独出题,也可以与十八章合并财务报表结合出题。
第九章资产减值,重要章节,相对有些难度,考试频率高,多花些时间。
第十章负债和所有者权益,这一章内容多,并且难度都比较大,金融负债和权益工具的区分要注重理解,股份支付正确区分以现金结算股份支付和以权益结算股份支付的会计处理差别,股份支付可以与企业合并结合出题,掌握可转换公司债券的核算,应付职工薪酬的确认、计量原则以及相关的会计处理方法。
第十一章收入、费用和利润,重要章节。
第十二章非货币性资产交换,第十三章债务重组,掌握方法就可以,需要用到前面章节的基础知识,前面的基础打好,这两章学习难度不大。
第十四章所得税,学习难点,也是考试重点,在理解的基础上,适当做些练习题巩固一下。
第十五章外币折算,不太重要章节,学习难度不大。
第十六章租赁,不太重要章节,学习有些难度。
第十七章财务报告,重点章节,现金流量表学习难度较大,前期差错及其更正,如果前面章节基础打好,这节内容难度不大。
第十八章合并财务报表,重点章节,考试必考,学习难度大,考试分值高,本章内容首先是理解,然后多做些练习,之后再思考,重复学几遍,就差不多了。
第十九章资产负债表日后事项,掌握方法,也需要用到前面章节的基础知识。
第二十章每股收益学习难度适中,考试分值较少。
第二十一章公允价值计量,考试较少出现,主要是客观题,适当学习就可以了。
三纸笺
审计过程中应用监盘最多的是存货的监盘。由于期末存货的数量直接影响到企业财务报表反映的金额,存货监盘可以有效地证实存货的存在性和完整性及存货的品质状况,所以监盘程序执行得好坏与审计报告的质量息息相关。审计人员在存货监盘的理解和实施等方面存在着一些问题,需要我们在以后的审计过程中注意。存货监盘的过程中容易出现的问题有:对存货监盘程序没有足够的重视。在审计过程中,有时为了保证存货账面金额的正确性,对其提供的有关盘点资料缺乏认真仔细的分析性复核,便直接将获取的单位盘点资料作为审计工作底稿,从而产生了潜在的审计风险。另外,在日常审计过程中,容易忽视对在产品和异地库存货(存放在外地存货)的盘点,也容易产生审计风险。例如我们在对某生产日用消费品公司的审计过程中,对异地库的存货进行了监督盘点,共和该公司账面异地库存货数量进行核对,结果发现数量相差很大。究其原因发现异地库存放了大量兑奖用的存货,该部分兑奖用的存货兑奖时未计销项税,也未包含在公司账面金额中,而是作为生产的正常消耗进入了生产成本,这种情况仅凭审查财务资料是无从发现的,由此可见监盘的重要性。对在产品由于不同的行业有不同的产品生产特点,使得我们在确定在产品的数量和金额上有一定的困难,于是在财务资料正确的情况下以账面数量和金额作为审定数量和金额,这样也容易导致审计风险。再有就是多数情况下存货盘点比较艰苦,盘点也比较繁杂,使得我们容易产生畏难和烦躁情绪,从而放松对存货的监督盘点,这样也容易产生审计风碱。例如在对某公司异地库盘点时,当时仓库温度接近零下10度,存货品种繁多且数量大,加上有些存货的摆放并不是很整齐,可想而知盘点的难度和艰苦,但我们并没有放弃应有的监盘程序,逐项认真仔细地进行盘点,结果发现某种产品实点数比仓库账面数多300箱,经查,才知盘盈产品系已售代客户保存的产品。针对这一存货控制的弱点,我们提出保存物资数量应由财务人员和仓库保管员共同控制,不能只听保管员一面之词。在存货监盘过程中,应注意既要按照既定的程序去做,又要把握侧重点,才能有效地控制审计风险。制订存货实地盘点计划。计划的详细程度可根据被审单位规模的大小来定,当然制订盘点计划需要对被审单位的产品生产和储存有一定的了解,做到心中有数,合理安排盘点时间,有的放矢。制订盘点计划时最好邀请被审单位领导参与,听取其意见,以便引起被审单位参与盘点人员重视。另外制订盘点计划时,审计人员应与被审单位协调,做好以下几项工作:①盘点时间最好选择在会计期末以前。实际上多数情况的监盘是在会计期末以后进行的,这就需要我们编制从盘点回到期末的存货余额调节表来证实期末存货余额的正确性。②盘点参与人员的选择要有代表性。供应、保管、财务、生产等部门的有关人员都应参与。③盘点期间存货应停止流动,并分类摆放。对生产企业,监盘日应选择生产间歇期进行。盘点计划实施前,审计人员要将盘点计划和指令贯彻落实到每一名参与人员。采取恰当的盘点方法。①盘点前准备盘点表,同仓库保管明细账进行核对,由于仓库实行保管负责制,一般情况这种核对是相符的。②抽点样本量。企业盘点人员盘点后,审计人员应进行抽点,抽点的样本一般不得低于存货总量的10%。③审计人员应向被审单位索取存货盘点前的最后一张验收报告单(或入库单)、最后一张货运文件(或出库单),作为截止测试时的依据。④在产品的盘点。出于管理或生产上的要求,无法为存货盘点而中断生产的,就使得在产品的盘点十分困难。例如我们对某建筑陶瓷厂在产品的盘点,由于在产品陶瓷带有很强的行业生产特点,我们会同生产管理有关部门人员、相关专家研究制定出切实可行的盘点方案进行盘点,窑内在产品基本是固定的,我们便在烧制出窑时盘点其数量,作为在产品数量,这样保证了在产品数量在某一时点上的真实准确。⑤异地库存货的盘点。如为外单位代为保管,不能亲自盘点时,一定要采取适当的替代程序,如发询证函、查看原始单据等;如为本单位保管,则一定要亲自监督盘点。否则,应考虑对审计报告意见的影响。⑥对一种存货有几个存放地点的,我们应尽量对其一次、连续不断的盘完,防止有关人员利用空隙,串通作弊。存货监盘结果的表达与披露。对于存货监盘过程中发现的盘盈、盘亏、毁损等情况,一定要结合其他审计程序究其原因,考虑其对审计报告的影响。例如我们在对某锅炉厂索取的其已盘点资料显示其盘点过程中有盘盈、盘亏,但审查其管理费用时却未发现存货盘盈、盘亏记录,便进行详细审查,发现该厂存货盘盈、盘亏均直接通过领料单进入了生产过程,造成该月产品生产成本不实,盘盈存货成为账外物资。由此可见,通过执行存货监盘程序,审计人员不仅可以证实存货的存在性,对其完整性和品质状况加以确认,还可以利用观察、询问等方法了解被审单位已售出、企业代保存物资的状况,防止以代保存物资充当库存物资。中国注册会计师审计准则第1311号——存货监盘财会[2006]4号2006-2-15 中华人民共和国财政部第一章总则第一条为了规范注册会计师实施存货监盘程序,制定本准则。第二条本准则适用于注册会计师执行财务报表审计业务。第三条本准则所称存货监盘,是指注册会计师现场观察被审计单位存货的盘点,并对已盘点的存货进行适当检查。第四条定期盘点存货,合理确定存货的数量和状况是被审计单位管理层的责任。实施存货监盘,获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据是注册会计师的责任。第二章存货监盘计划第五条注册会计师应当根据被审计单位存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况,在评价被审计单位存货盘点计划的基础上,编制存货监盘计划,对存货监盘作出合理安排。第六条在编制存货监盘计划时,注册会计师应当可实行如下措施,(一)了解存货的内容、性质、各存货项目的重要程度及存放场所;(二)了解与存货相关的内部控制;(三)评估与存货相关的重大错报风险和重要性;(四)查阅以前年度的存货监盘工作底稿;(五)考虑实地察看存货的存放场所,特别是金额较大或性质特殊的存货;(六)考虑是否需要利用专家的工作或其他注册会计师的工作;(七)复核或与管理层讨论其存货盘点计划。第七条在复核或与管理层讨论其存货盘点计划时,注册会计师应当考虑下列主要因素,以评价其能否合理地确定存货的数量和状况:(一)盘点的时间安排;(二)存货盘点范围和场所的确定;(三)盘点人员的分工及胜任能力;(四)盘点前的会议及任务布置;(五)存货的整理和排列,对毁损、陈旧、过时、残次及所有权不属于被审计单位的存货的区分;(六)存货的计量工具和计量方法;(七)在产品完工程度的确定方法;(八)存放在外单位的存货的盘点安排;(九)存货收发截止的控制;(十)盘点期间存货移动的控制;(十一)盘点表单的设计、使用与控制;(十二)盘点结果的汇总以及盘盈或盘亏的分析、调查与处理。第八条注册会计师应当根据被审计单位的存货盘存制度和相关内部控制的有效性,评价其盘点时间是否合理。第九条如果认为被审计单位的存货盘点计划存在缺陷,注册会计师应当提请被审计单位调整。第十条存货监盘计划应当包括下列主要内容:(一)存货监盘的目标、范围及时间安排;(二)存货监盘的要点及关注事项;(三)参加存货监盘人员的分工;(四)检查存货的范围。第三章存货监盘程序第十一条在被审计单位盘点存货前,注册会计师应当观察盘点现场,确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列,并附有盘点标识,防止遗漏或重复盘点。对未纳入盘点范围的存货,注册会计师应当查明未纳入的原因。第十二条对所有权不属于被审计单位的存货,注册会计师应当取得其规格、数量等有关资料,并确定这些存货是否已分别存放、标明,且未被纳入盘点范围。第十三条注册会计师应当观察被审计单位盘点人员是否遵守盘点计划并准确地记录存货的数量和状况。第十四条注册会计师应当对已盘点的存货进行适当检查,将检查结果与被审计单位盘点记录相核对,并形成相应记录。第十五条在检查已盘点的存货时,注册会计师应当从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物,以测试盘点记录的准确性;注册会计师还应当从存货实物中选取项目追查至存货盘点记录,以测试存货盘点记录的完整性。第十六条如果检查时发现差异,注册会计师应当查明原因,及时提请被审计单位更正。如果差异较大,注册会计师应当扩大检查范围或提请被审计单位重新盘点。第十七条注册会计师应当特别关注存货的移动情况,防止遗漏或重复盘点。第十八条注册会计师应当特别关注存货的状况,观察被审计单位是否已经恰当区分所有毁损、陈旧、过时及残次的存货。第十九条注册会计师应当获取盘点日前后存货收发及移动的凭证,检查库存记录与会计记录期末截止是否正确。第二十条在被审计单位存货盘点结束前,注册会计师应当实施下列审计程序:(一)再次观察盘点现场,以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点;(二)取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录,确定其是否连续编号,查明已发放的表单是否均已收回,并与存货盘点的汇总记录进行核对。第二十一条注册会计师应当复核盘点结果汇总记录,评估其是否正确地反映了实际盘点结果。第二十二条如果存货盘点日不是资产负债表日,注册会计师应当实施适当的审计程序,确定盘点日与资产负债表日之间存货的变动是否已作出正确的记录。第二十三条在永续盘存制下,如果永续盘存记录与存货盘点结果之间出现重大差异,注册会计师应当实施追加的审计程序,查明原因,并检查永续盘存记录是否已作出适当的调整。第二十四条如果认为被审计单位的盘点方式及其结果无效,注册会计师应当提请被审计单位重新盘点。第四章特殊情况的处理第二十五条如果由于被审计单位存货的性质或位置等原因导致无法实施存货监盘,注册会计师应当考虑能否实施替代审计程序,适当的审计证据。注册会计师实施的替代审计程序主要包括:(一)检查进货交易凭证或生产记录以及其他相关资料;(二)检查资产负债表日后发生的销货交易凭证;(三)向顾客或供应商函证。第二十六条如果因不可预见的因素导致无法在预定日期实施存货监盘或接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成,注册会计师应当评估与存货相关的内部控制的有效性,对存货进行适当检查或提请被审计单位另择日期重新盘点;同时测试在该期间发生的存货交易,以获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。第二十七条对被审计单位委托其他单位保管的或已作质押的存货,注册会计师应当向保管人或债权人函证。如果此类存货的金额占流动资产或总资产的比例较大,注册会计师还应当考虑实施存货监盘或利用其他注册会计师的工作。第二十八条当首次接受委托未能对上期期末存货实施监盘,且该存货对本期财务报表存在重大影响时,如果已获取有关本期期末存货余额的充分、适当的审计证据,注册会计师应当实施下列一项或多项审计程序,以获取有关本期期初存货余额的充分、适当的审计证据:(一)查阅前任注册会计师工作底稿;(二)复核上期存货盘点记录及文件;(三)检查上期存货交易记录;(四)运用毛利百分比法等进行分析。第五章存货监盘结果对审计报告的影响第二十九条注册会计师应当根据已获取的审计证据,形成有关期末存货数量和状况的审计结论,并确定对审计报告的影响。第三十条如果无法实施存货监盘,也无法实施替代审计程序以获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据,注册会计师应当考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告。第三十一条如果通过实施存货监盘发现被审计单位财务报表存在重大错报,且被审计单位拒绝调整,注册会计师应当考虑出具保留意见或否定意见的审计报告。第三十二条如果首次接受委托,按照本准则第二十八条的规定实施审计程序后,仍未能获取有关本期期初存货余额的充分、适当的审计证据,注册会计师应当考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告。第六章附则第三十三条本准则自2007年1月1日起施行。