实证会计理论分析方法

内容摘要：实证管理会计研究已成为现代管理会计研究的重点，是解决理论与实践相脱节的重要手段。我国实证管理会计研究总体上还处于初级探索阶段，尚有许多问题有待解决。从管理会计的角度来看，实证研究比规范研究在解释和预测管理会计实践方面更具有理论价值。

关键词：管理会计 实证研究 规范研究 实地研究 案例研究

开展实证管理会计研究的意义

首先，实证研究是管理会计研究目的得以实现的方法和途径。管理会计理论是研究人员运用专门的方法对管理会计的研究对象进行反复认识后而形成的，在这一认识过程中，由于受到多种因素的影响，加上客观会计环境又在不断地变化，形成的理论是否正确，需要对其进行验证以确定是肯定或否定。实证法是完成这一任务的最佳手段。

其次，实证研究是摆脱我国目前管理会计研究危机的有力手段。实证法具有理论联系实际的特点，是推动管理会计研究向前发展的源动力；同时，实证法还是一种预测客观现象的方法，管理会计中大量的预测、决策问题都可以采用实证法来进行研究。在此基础上构建管理会计理论体系，才有可能给陷入理论脱离实际困境中的管理会计研究重新注入生机和活力。

再次，要提高我国企业的现代化管理水平，就必须提高管理会计研究水平。管理会计的本质和职能，要求其必须在现实环境条件下解决实际问题。这使得现代管理会计在其发展过程中始终存在着理论研究与实际应用脱节或差距的一个根本性症结。然而，“脱节”与“差距”在某种意义上正构成了管理会计发展的一种动因，关键在于如何连接脱节、弥补差距，使动因转化为动力。在这个方面，实证研究是一种最有效的研究方式。

最后，从管理会计的学科特征来看，管理会计既具有鲜明的实践性，又是一门综合性的学科，同时具有显著的灵活性，实证研究能充分体现这些特点，它的研究结果是在特定条件下，采用某种方法确定的，因而并非任何条件下的最佳答案和标准，它给实践者提供的是一种正确的思维方式，展示的是变化多端而又行之有效的方法。

实证管理会计研究与规范管理会计研究比较分析

实证会计研究就是通过分析、解释所观察到的会计现象，寻找其发生的原因，以预测会计实务的一种会计研究方法。它区别于规范会计研究的最大特点是：关注事物是如何进行的，而不是关注事物应该如何进行；不是采用价值判断的方法，而是采取价值中立的立场，侧重于对命题进行证伪；它要求在研究过程中排除研究者的个人价值判断，以经验数据和数理统计分析来证伪理论命题或假说。而规范会计研究则运用演绎法兼用归纳法，主导思想是以一定的价值判断为基础，围绕经济政策行为的经济后果进行逻辑推理，提出政策，制定依据标准。

规范会计研究和实证会计研究都具有自身所不可替代的特定功能，在运用时应该相互依赖、互相渗透。规范会计研究的大前提要接受、依赖实证会计研究来进行经验检验，实证会计研究中的分析要依赖规范会计研究。

然而，不同学科不同发展阶段在研究中的侧重点不同。从管理会计的角度来看，实证研究比规范研究在解释和预测管理会计实践方面更具有理论价值。鉴于管理会计学具有很强的实践性和显著的灵活性，因此，实证研究相比规范研究而言，在管理会计领域更有用武之地。但是，这种研究也有其局限性。因为以经济学为基础的实证研究主要是以经济计量学为主要技术手段，且经济计量学方法基本上属于“线性分析”的范畴，而实际中对一些管理会计系统变量关系的“线性假设”缺乏客观依据。再加上这种研究方法忽视了管理会计系统中社会人文因素对研究变量的影响，使得管理会计信息和管理决策之间的相关性降低，甚至消失。为了适应新的经济环境和现实需要，更好地解决现代管理会计理论与实际脱节的问题，许多专家学者提倡在实证研究的基础上进一步采用“实地研究”和“案例研究”方法。“实地研究”方法主张到企业组织的实地去观察了解实际的管理系统是如何运行的、管理会计技术在实际系统中又是如何使用的，旨在弥补理论和实践之间的间距。“案例研究”则是研究人员通过对一些成功企业经营管理的有关资料的搜集、整理，写出详细的研究报告和有关分析结果，并以此指导管理会计实践和管理会计教学的一种研究方法。从实证会计研究的发展历程可以发现，实证会计研究者正是立足于许多不容辩驳的经验事实，有理有据地证伪了传统规范会计理论的一些主观臆断成分，从而推动了实证会计理论的产生和发展。

我国实证管理会计研究面临的主要问题

管理体制问题。主要反映在企业缺乏运用管理会计方法来提高经营管理水平的内在动力，因此虽然我国产生了一些运用管理会计方法的成功案例，但也难以将这些成功经验推广，这就进一步缩小了实证研究所赖于存在的组织场所的范围。

研究体制的问题。缺少专项经费，即使有项目，其经费来源也极其有限，用于规范研究尚能维持，如开展有效的实证会计研究则远远不够。另外会计研究工作者大多是非专职研究人员，不能全身心的投入，难以得出高质量、高水平的实证会计研究成果。

研究人员的素质制约问题。从目前的情况来看，我国的实证管理会计研究者从认识论上（如实证研究方法的多层次性）和技术层面上（如掌握了从事实证研究的各种技巧，受到足够的训练等）都还没有为进行更高水平的实证研究做好准备。

资料取得问题。从已公开发表的文献和资料上看，我国应用管理会计的资料主要是以实务人员为主介绍基本情况的较多，许多真实情况难以通过具体的数据反映出来，更缺少全面、连续、系统的资料汇集，这就导致研究限于就数论事，表象的东西多，只能采取推测得出结论，而且资料的时效性也存在问题。

研究方式方法问题。目前实证管理会计研究以学术界为主，研究方法主要采用个案研究和问卷调查方式进行。虽然学术界具有理论研究的特长，但由于种种原因难以进入企业进行实地调查，面谈更是难以安排，而且花费较高，研究资金个人很难承担。虽然可以采取问卷调查方式，但问卷回收率甚低，另外问卷的可信度也难以保证，从而难以保证研究结论的有效性。另外，目前我国对企业的实证管理会计研究方法大多参考国外已有的数学模型，换成国内数据进行分析得出结论。但由于忽视了国内企业的具体情况，因此得出结论的可信程度就值得怀疑。如何恰当地移植和借鉴国外实证会计研究方法的经验与方法，也是我国管理会计学者面临的新课题。

实证管理会计研究的内容和方法

传统实证会计观认为实证研究应包括两个相互联系的部分或阶段——用来提供一个基本体系，对现实会计实务本身究竟是怎样的问题作出理论和逻辑上的分析和解答。经验实证是指对理论实证得出的结论进行经验检验的过程。对于经验实践和理论结论相符合的部分，就应该当作正确的理论加以运用，直到被经验证伪为止，而对于被经验直接所证伪的理论结论，就必须逐渐修改原有的理论假设，再次进行理论实证和经验实证。

管理会计的实证研究一般也应分为理论实证和经验实证两个部分。但由于管理会计是一门应用性非常强的学科，无论是发展管理会计理论，还是解决理论与实际的脱节和差距问题，都应采取先经验实证后理论实证的过程。首先，通过重点对企业组织实际情况的调查，进行详细的案例分析并写出案例研究报告与分析结论，再将具有价值的.技术与方法在实践中推广使用。然后，随着管理会计方法的成熟与时代环境的需要，实证研究应从典型的经验方法向更加严格的理论实证方法过度，不仅进行解释、分析与应用，而且涉及检验与预测。只有通过对实际情况的调查与研究，才能够了解和把握时代环境需要哪些理论与方法，才能够明确企业等组织所实际关心的问题与现实遭遇的难题，在此基础上寻求解决办法并作出理论概括，由此形成用于普遍指导实践的理论方具有价值。

需要明确及有待解决的问题

实证管理会计研究的检验标准实质是以企业利益为导向并由此制约的企业需求为标准。因此，在实证管理会计研究中应以企业需求确立的课题为出发点，这既是形成管理会计理论的最终归宿，也是开展实证管理会计研究应遵循的基本原则。

在管理会计理论研究中大量开展实地研究（FieldStudy）和案例研究（CaseStudy）。尽管这样做并不一定能够完全证实和证伪什么，但是却可以力求对管理会计实务和管理会计现象的本质及其矛盾运动过程作出恰当的描述和中肯的分析。实地研究与案例研究将是我国未来开展实证管理会计研究的发展方向，也是管理会计研究发展的必然选择。

在实证研究之中应有效运用数学方法、模型开展量化研究。有的同志对提倡应用数学方法和数学模型进行研究持否定态度，并对国外会计文献中充斥着数学表示担忧和不理解。但实际上，数学方法在管理会计研究中应用有其必要性，具体体现在实证研究没有量化分析是不科学的，而数学方法具有高度的精确性和严密的逻辑性的特点。运用数学方法，一方面便于从现有的理论中演绎出新的理论，收到事半功倍之效，另一方面，有助于暴露出会计研究中的错误，以便加以匡正。我国目前管理会计研究与应用中数学方法的有效运用不是太多了，而是太少了。当然，主张有效运用数学方法并不是主张走极端。

加强学术界与实务界的合作。实证管理会计研究需要学术界和实务界的密切配合与相互协调，实务界离开了学术界的协调，其经验往往停留在基本情况介绍的范围内，很难上升到理论的高度，无法在大范围内推广与应用；而学术界离开了实务界的支持，仅靠问卷调查难免出现空洞、脱离实际的现象。而合作的效果要受政府行为的导向性、研究内容和方法与企业实践的紧密性、企业与研究者合作的自愿程度等多方面的影响。这方面问题已得到许多专家学者的重视。

建立应用管理会计协调机构。由于我国没有一个将学术界与实务界都包括在内的管理会计职业组织，学术界与实务界沟通的机会不是很多，这就为开展管理会计的实证研究带来很大的困难。尽管中国会计学会在1999年成立了“管理会计与应用专业委员会”，并作了许多实质性工作，但基本上还是局限于理论研究和学术探讨上，在成果转换与实务应用上还有很多工作要做，而且这样的组织从数量上还远远满足不了企业需要。因此我国有必要建立一个专门的协调机构，加强会计实务界与学术界的协调和配合，为进一步开展实证管理会计研究奠定扎实的基础，实质性地推动管理会计在我国的研究与应用。

参考资料：

1.冯巧根，管理会计应用与发展的典型案例研究[M]，北京：经济科学出版社，2002

2.（英）布拉米奇，管理会计——发展的方向[M]，北京：中国人民大学出版社，2003

3.潘飞，管理会计应用与发展的典型案例研究[M]，北京：中国财政经济出版社，2002

实证会计的中心思想是：根据经济学等有关理论，设立各种有关影响会计事务因素的假设，然后采用一定的科学方法，进行实际的调查研究，以证明这些假设的现实性。简单地讲，就是实证研究具体到会计领域，亦即把实证法用于会计研究。实证法是实证会计理论构建的主要方法，即根据实际效用或实在的因果关系来选择会计概念、原则、准则和各种程序。提出理论假说和有关的假设条件这是实证会计研究最主要也是最复杂的一步。从一定抽象程度上的合理简化是这一步骤的核心。建立理论模型并得出主要结论。理论模型的意义在于能较具体地描述出一定条件下经济运行的状况，明确表示各种主要变量同时发生作用时的相互关系，并能由此度量单个的或综合的变量相互影响的大小和方向，从而加强研究的分析力度。模型的建立，是通过深入的理论分析和实际经验数据的反复验算达到的。

20世纪60年代以来，对有效市场假设所进行的大规模实证性检验促使人们不得不重新审视规范会计理论的合理性。鲍尔和布朗(1968)的开创性研究导致了实证会计理论(PositiveAccountingTheory)特别是实证会计理论研究方法成为上世纪70年代以来会计理论研究的主流。瓦茨和齐默尔曼在实证会计理论领域作出了卓越的贡献，他们于1986年合著的《实证会计理论》一书已成为会计理论的经典之作。实证会计理论着重于分析公共干预的政治程序和解释会计标准的制定过程。按照公共利益理论，会计准则制定者被假定为大公无私者，它会权衡管制成本与市场运作改善后所带来的社会收益两者间的大小，从而尽量实现社会福利最大化。然而，由于会计准则制定过程的复杂性，立法监督准则制定者的具体操作是很困难的，因而最佳会计准则是不可能实现的。于是这又导致了另一种管制理论——利益集团理论的粉墨登场，并且该理论也可能比公共利益理论更能预测会计准则的制定过程(司可脱，2000)。根据利益集团理论，由于会计准则的制定过程需要经过有关政治程序，因而各类形形色色的利益集团就会组成压力集团对准则的制定施加各种影响，以便把结果引导到有利于他们的方向，致使公共干预不能为总体利益而是为强大的利益集团服务。总体利益只不过是那些利益集团为了实现自身利益最大化的托辞而已(WattsandZimmerman，1979)，因而会计准则制定被人们视为是各利益集团冲突博弈的过程，而不是理性算计的过程(司可脱，2000)。显然，会计准则制定过程中会耗费大量的成本。这种成本不仅包括制定和实施准则的机构运行成本(直接成本)和公司的遵循成本，可能更多的是间接成本——政治成本(PoliticalCost)，亦即是一种为了转移财富而进行的竞争所导致公司财富转移的经济后果(Zeff，1978)。例如，美国政府为防止类似1929年经济危机的重演于1933年颁布了《证券法》，实证研究表明这一法规作用甚微，其原因就在于管制成本太高(汤云为、钱逢胜，1997)。因此实证会计理论认为，会计准则制定应尽量发挥市场机制而避免利用公共干预。尽管他们也承认会计信息市场的失灵，但是他们依然强调公共干预的成本会远远超过市场失灵所带来的成本。实证会计理论以代理理论为依据广泛运用于会计实务的解释。自从1933年伯利和米恩斯(Berle&Means)合著的《现代公司和私有产权》一书出版以来，公司所有权和经营权的分离已成为现代股份公司的重要特征，而且公司所有者与公司经营者之间是一种“委托-代理”关系(Principal-agent)。霍姆斯特朗认为，最有效的激励计划就是让代理人分担一部分行动后果(如利润分享、剩余利润等)(Holmstrom，1979)。运用到财务会计上就是建立完善的会计信息披露机制，促使公司经营者提供他们与股东双方可共同观察到的，能传递不包含在回报衡量本身中的有关经营者努力程度的专有信息，并且也能限制经营者通过各种会计政策的选择来操纵上述信息的相关可靠性，从而使股东较容易观察和控制经营者的行为，进而减少两者之间的代理成本，并最终实现公司价值最大化的理财目标。可以说，实证会计理论在对会计信息披露实务的解释方面是卓有成效的。首先，实证会计理论揭示了资本市场对会计信息生产者的激励机制。规范会计理论(NormativeAccountingTheory)认为，由于人们的有限理性和获取与理解信息的能力不同，公司经营者会基于自利和利用自己的信息优势总是倾向于少披露真实会计信息甚至披露虚假、扭曲的会计信息。相反，实证会计理论指出，在资本市场有效性的假设下，经理人才市场(Fama，1980)和公司控制市场(Manne，1965)是公司经营者产生充分信息的非契约性动力，从而有利于股东对经营者的有效监督，进而减少两者之间的代理成本。其次，实证会计理论对于会计准则制定具有较强的实践指导意义。实证会计理论认为，不管资本市场有效性理论的含义如何，即使会计政策不直接影响公司的现金流量，但是会计政策的选择对于财务会计报告的各种使用者也还是具有经济后果的(EconomicConsequences)(Zeff，1978)。也就是说，会计准则制定不仅要考虑“技术”(如使用何种会计方法能更有利于计量公司的收入与成本)，而且也应注意到执行会计准则将会产生的各种经济后果(如财富的再分配、风险程度及其分布以及制定、执行条例和[[诉讼成本等)。正是如此，会计准则执行所产生的诸种经济后果使得会计准则制定更加复杂化，因为它要求在会计理论领域和政治领域两方面达到“微妙平衡”，从而使会计准则制定机构必须允许不同的利益集团参与会计准则制定，并发出征求意见稿(Drafts)，让所有的利益集团有机会对拟定的会计准则公开发表不同意见。当然这也使会计准则制定程序和会计理论研究更具有挑战性和趣味性。