注册会计师同业

我国注册会计师制度面临的问题与对策近年来，我国注册会计师面临的法律诉讼案件不断上升，因出具不合规审计报告而受到行政处罚的事件屡有发生，上市公司退出机制的实行，导致投资风险充分暴露，使在资本市场中处于弱势地位的中小投资人对作为独立社会中介机构的批评日益严厉。注册会计师行业面临的压力愈来愈大，究其原因有：1．会计信息的公共信息职能深入扩散，审计报告的经济后果性加强，利害关系人增多。随着经济体制改革的深入，政府转变职能，由直接管理向间接管理转换，行政当局更多地依赖会计报表中的相关经济信息来识别分析监管对象、重点，信息的可靠及时就显得尤为重要。注册会计师出具的审计报告就成为判断获取的会计资料可靠性的依据。另外资本市场规模日益扩大，中小投资人的风险和自我保护意识得到强化，当潜在的投资风险转化为现实风险，他们就寻求经济利益的补偿以求转嫁风险。于是为公开披露会计信息提供鉴证意见的注册会计师及会计师事务所就首当其冲成为追究的对象。2．企业面临的市场约束不断加强，巨大的经营压力使其操纵会计报表的可能性增大。资本市场进入门槛的限制、上市后的持续信息披露义务；亏损公司退市压力、投资人的回报要求等重重压力，使上市公司一旦步入困境，就会寻求各种方法来粉饰会计报表。由于上市公司大多系剥离分立模式，母子公司天然的血缘关系就使其利用关联方交易、资产重组、托管等手段来改善财务状况和经营业绩。因公司治理结构的不完善及企业由内部人控制，使注册会计师不能够获得充分完整的信息，导致审计风险加大。3．社会公众和司法界人士对注册会计师的期望值与独立审计客观能够达到的目标差距较大。目前社会公众普遍认为注册会计师出具审计报告后就意味着对会计报表做出保证。社会公众的认识极大地影响着法律界的认识，并对注册会计师行业构成强大的压力，使目前“深口袋”理论盛行。该理论认为注册会计师应承担无过错责任，并承担民事赔偿责任。由于审计手段的局限性，注册会计师的审计意见只能帮助报告使用人合理确定会计报表的可信赖程度，而不可能对其经营效率、效果和持续经营能力做出保证。4．注册会计师在资本市场博弈中自身行为的不规范，职业风险意识差，执业质量不高也是重要原因。在对上市公司审计时，面对激烈的会计市场竞争，部分会计师事务所或无条件接受委托，或顺应上市公司意图，或在职业过程中缺乏应有的职业谨慎而未能发现重大的错报和漏报。上市公司一旦东窗事发，注册会计师及会计师事务所就难辞其咎。面对严峻的形势，笔者认为从行业协会管理的角度来讲，应加强行业自律，实行审慎监管，维护行业形象，加强社会沟通，以消除和减少公众期望与客观现实的差距。具体如下：1．严格会计市场进入约束，完善事务所退出机制。在设立会计师事务所时，应严格控制数量，推行合伙制。首先控制合理的事务所数量可以避免恶性竞争、不计风险。低价收费等扰乱会计市场现象的发生。其次因为会计师事务所的最高管理层在事务所处于特殊地位，业务承接风险控制一般由其负责，承办业务的注册会计师处于被动地位。合伙制的实行可以有效增强高层管理人员的风险意识，使其规范自身经营行为，加强对风险的识别和监控。最后应建立对会计师事务所的考核评价系统，对不符合约定标准的会计师事务所必要时要求其退出。退出市场竞争的压力可以调动现有事务所加强管理、开拓业务、谋求发展的积极性。2．引导会计师事务所建立、健全公司内部治理结构，促使其形成自我约束、自我发展的经营机制，对事务所的运作实行动态监控，保证其公司治理机制的有效运行。完善的公司治理机构是会计师事务所健康、持续、稳定发展的基础。权责明确、相互制约。相互监督的股东会、董事会、监事会的公司治理模式应得到有效运作，这可以避免出现事务所内部人员独断控制所导致的不计风险、任意接收业务委托、降低质量标准的弊端。目前为了保证治理结构真正有效运行，必须建立事务所评价系统，实行分类管理。第一应对事务所组织体制、决策机制、机构设置、质量控制、项目管理、人员资源管理（人员聘用、晋升、培训）等提出明确要求，并制定相应的考核标准及办法，实行定期评价。第二根据评价结果进行适当分类，据此进行业务承接限制，使事务所业务能力与承担风险能力相适应。第三实行分类指导，明确不同类别事务所的监管重点、改进方向，加强监管的针对性及可行性。最后要建立重大事项备案制度，及时掌握事务所的重大决策，并提供政策指导及支持。3．加强质量监管，建立事务所内部质量控制、行业监管、社会监督相结合的质量监管体系，实行动态的全方位的质量监管。（1）明确要求会计师事务所应建立的质量控制制度。审计项目质量标准及控制程序，并制定相应的考核测评办法。当前会计师事务所在机构设置、人员聘用、委派、晋升、辞退等相关制度中应体现质量控制要求。另外审计项目应建立从业务联系、风险评估、人员委派、审计计划的制定实施、审计过程监督及事后监督到出具报告一套完整质量控制程序。通过上述措施使事务所建立质量控制框架并保证其正常运行，以此为基础分析事务所的质量控制体系，确定监管的时间、方式、重点领域。（2）建立事务所质量控制数据信息系统，识别重点监管对象，完善事务所检查的方式、程序及处罚办法。通过建立事务所的质量控制数据信息系统，进行信息的搜集力0工、处理，可以防止、发现、纠正事务所质量控制中的偏差和薄弱环节，确定监管重点。有效的检查选择方案、人员委派、检查计划、实施及报告处理程序，有利于规范检查行为，提高检查效率，保证检查质量提高和检查目的的实现。另外建立调查及惩罚委员会，有助于检查的独立性和公正性，减少人为干扰。检查结果及时有效地执行是警示和惩戒作用的集中体现，一旦做出处理决定必须予以坚决贯彻实施。4．加强与政府监督的结合，拓宽社会监督的信息渠道。财政及相关政府部门对企业及事务所的监督管理，能够有效提供事务所执业质量信息。加强与政府的沟通，把握政策导向，一方面可以树立行业形象，另一方面可以为事务所提供政策服务，帮助其理解政策意图，减少执业风险。关注社会公众对行业的评价，对反映的质量问题及时进行调查并公布结果，树立社会公众信任感，建立完善信息举报制度，拓宽获取事务所执业质量的信息渠道。5．加强注册会计师的后续教育，提高其专业胜任能力，增强其执业谨慎性。由于我国资本市场尚处于发育状态，会计改革仍在深入，因此，加强后续教育，更新专业知识，增强注册会计师的自我判断能力，以求识别和发现审计中的重大错误与舞弊显得尤为重要。审计的职业判断特性，要求注册会计师在执业过程中必须保持执业谨慎，最大限度降低审计风险。6．加大行业宣传，加强与会计信息使用人和法律界人士的有效沟通，树立行业形象。由于会计信息使用人的期望值与审计局限性的客观存在，需要与信息使用人进行沟通，使其了解审计目标、手段及其局限性，从而审慎决策。加强对注册会计师法律责任的研究，了解司法界对注册会计师责任的理解及对注册会计师作用的认识，以便对职业过程中的缺陷进行深入分析，制定有效的应对措施。............................................................我国注册会计师审计存在的问题及对策随着我国市场经济体制的确立，我国的注册会计师事业也得到了迅速发展。但目前注册会计师审计的质量仍令人担忧，不仅造成了证券市场的混乱，也引起了社会对注册会计师行业的信用问题产生怀疑。在此环境下，研究注册会计师审计存在的问题并提出相应的对策已显得十分必要，它对保证会计信息质量，维护资本市场和社会经济的健康发展具有重要意义。一、目前我国注册会计师审计存在的问题及成因分析（一）注册会计师的执业行为不规范审计行为的不当可能导致审计效益受损，甚至审计失败，主要体现在对被审单位的了解不够和对审计程序的运用不当两个方面。1．对被审计单位的了解不够。在很多案件中，注册会计师审计之所以未能发现被审单位存在的错误和弊端，一个重要的原因就是对被审单位的业务缺乏深入的了解。不熟悉被审单位的经济业务，仅限于对会计资料的审查，就可能发现不了其中的某些问题。主要体现在：（1）对被审单位的经营业务、经营规模和经营风险缺乏充分了解，尤其是一些特殊产业。这方面的问题在银广夏事件表现的最为明显。（2）对被审单位的组织结构及其管理当局的思想作风及背景了解不够。（3）对被审单位所处的行业经营环境未能充分掌握，以致于对经济及产业情况认识不足，对被审单位所面临的风险不能高度警惕。2．审计程序运用不当。财政部颁布的审计准则基本涵盖了审计工作的重要领域，是规范注册会计师审计的权威性标准，也是衡量注册会计师审计质量的尺度。但从一些审计失败事件看，有的会计师事务所和执业注册会计师未能很好地遵循这些准则，没有认真履行应有的审计程序，审计风险意识淡薄，审计工作具有一定的随意性，主要表现在以下几个方面：（1）未能适当运用分析性复核程序。分析性复核在审计计划、审计实施和审计报告阶段都广泛使用。通过分析性复核，将会计信息各构成要素、会计信息和相关信息以及被审单位与所在行业或同行业中规模相近的其他单位进行比较，比单纯依靠抽查凭证、核对账簿报表的效果要好得多。但在实际工作中，注册会计师往往忽略或简化了分析性复核程序，盲目地进行符合性测试和实质性测试，既浪费了时间和精力，也增加了审计风险。（2）符合性测试不规范。符合性测试的目的在于减少实质性测试的工作量，节约审计时间和审计费用，完善审计职能。但不少注册会计师受时间、预算等方面的限制，在审计工作过程中深入到生产、管理现场的时间太少，过份依赖被审单位提供的会计资料，把大量的时间用于对会计数据的整理和复核上。在此情况下，如果被审单位提供的会计资料失真，所有基于这些资料的实质性审计都没有意义。（3）没有获取充分、适当的审计证据。获取充分、适当的审计证据是注册会计师形成审计意见、出具审计报告的充分必要条件。但目前不少会计师事务所出于对客户的信赖，在审计证据的获取方面往往忽视审计风险，也很少实施应有的替代性测试程序，审计工作的随意性较大。（二）注册会计师执业行为不规范的成因1．注册会计师缺乏应有的职业谨慎。对会计师事务所来讲，审计成本一般与审计业务量的多少成正比，而与审计失败的风险成反比。如果进行详细、全面的审计，则审计失败的风险就会降低，但会加大审计投入的成本。通常，会计师事务所会在审计风险、审计成本与审计质量三者之间寻求一种均衡。但由于现实中会计市场的供求状况，会计师事务所为稳定和扩大市场份额，在竞争中相互压价，为了在低廉的收费中保持一定的利润空间，事务所愿意支付的审计成本必然降低，这样会计师在审计过程中就很可能减少甚至省略必要的审计程序，弱化甚至放弃应有的职业谨慎。2．执业人员的职业道德水准尚待提高。注册会计师的职业道德是其在执业过程中所应遵循的行为规范，包括职业品格、职业纪律、专业胜任能力及职业责任等方面所应达到的行为标准。但从总体看，当前我国注册会计师的职业道德整体水平还较低下，主要表现在：(1)执业不规范，难以保持独立、客观、公正的立场，甚至忽视职业道德的约束，出具虚假的审计报告。此类问题在近年发生的审计失败案例中都有所体现。(2)采取不正当手段招揽客户。(3)无视专业胜任能力，承接不能胜任的业务。执业人员的职业道德水平低下，严重制约甚至威胁到我国注册会计师审计事业的生存和发展，影响了审计职能与作用的充分发挥，损害了注册会计师的职业信誉，同时也助长了某些单位非法经营行为的滋生，影响了社会经济秩序的稳定。执业人员职业道德水平整体不高的成因主要体现在以下三个方面：(1)注册会计师审计的执业环境差。这是造成执业人员职业道德水平低下的重要原因。由于我国的市场经济体制尚处于逐步确立与完善阶段，资本市场运作还欠规范，社会公众对会计报表的利用程度还不高，因而对注册会计师的执业要求也不高，执业人员就缺乏恪守职业道德的外部压力。(2)执业人员自身方面的原因。一是执业人员对注册会计师审计的职业特性缺乏全面认识，尚未普遍树立起强烈的风险意识、责任意识以及职业道德意识；二是我国注册会计师审计队伍的水平参差不齐，在职业道德、业务素质、文化修养、服务态度等方面也都尚待提高。(3)法制尚不完善，缺乏有效的职业道德教育与考核评价机制。此外，对违规案件的查处力度不够，这在一定程度上也纵容了执业人员违背职业道德的行为。二、提高注册会计师审计质量的对策（一）建立与完善注册会计师行业监管体制注册会计师协会是管理、监督并服务于会计师事务所和注册会计师的自律性组织，其行业监管职能在日常工作中显得尤为突出。就总体而言，注协的业务监管职能主要是对注册会计师和会计师事务所的职业道德、执业质量进行监督检查，并在涉及监管内容的方面为会计师事务所和注册会计师提供服务。具体包括检查、咨询和惩戒三个方面。（1）检查职能。检查的目的在于提高注册会计师的执业水平，保证执业质量，并凭借检查、调查所取得的证据资料，保护注册会计师及事务所的合法权益，惩戒违反职业道德规范或具有其他过错的会计师事务所及注册会计师。（2）咨询职能。随着会计师事务所和注册会计师业务的逐步拓展和日益复杂，注协的咨询职能将日趋重要。目前因执业质量低下而导致事务所和注册会计师陷于被动甚至被推上被告席的，重要原因就是由于执业人员业务能力所限或对法规、准则理解的偏差，导致技术处理上的失误。在此情况下，注册会计师及事务所就可能希望注协能够通过行业监管体系提供更多的咨询服务，这就为注协监管咨询职能的发挥提供了广阔的空间。（3）惩戒职能。惩戒是对违反职业道德规范、在执业过程中具有重大过错且造成危害后果的会计师事务所及注册会计师实施处罚。注协对会计师事务所及注册会计师的监督检查应与惩戒处罚结合起来，只检查不处理就很难达到监管的目的。根据注协监管工作的职能，参照司法体系的相关做法，应在注协监管体系下分别建立调查、鉴定和惩戒三个专业委员会，使之建立与完善注册会计师行业监管体制。（二）实行同业互查制度同业互查是会计师事务所之间对其执业情况进行调查和评估，据以确定被查会计师事务所的注册会计师在执业中是否严格执行了审计准则，从而保证和提高整个注册会计师行业的执业水平。同业互查委员会在中注协的领导下，应当制定出具有可操作性的同业互查准则，并对违规的会计师事务所采取处罚措施。（三）提高注册会计师的职业素质提高注册会计师的业务素质，可以从以下三方面努力：一是要严格控制录用阶段的人员选拔。员工选聘应以年轻化、知识化、专业化和德才兼备为标准，选择热心于审计事业、工作责任心强、业务技术精的人员为审计的中坚力量。二是要加强知识的学习与积累，不仅包括对会计、审计、税法、经济法和财务管理等各门学科的掌握，还要求熟悉其他方面的知识，并具备不断学习的能力，只有这样才能做出恰当的职业判断。三是在每一个环节上都应保持应有的职业谨慎。（四）完善注册会计师行业的市场准入与退出机制完善注册会计师行业的市场准入与退出机制主要体现在：第一，要逐步净化注册会计师执业环境，政府主管部门要引导会计师事务所之间的有序竞争，试行会计师事务所的破产制度，让会计师事务所在竞争中实现优胜劣汰。对执业规范、信誉好的事务所要扶持引导，促其树立品牌意识，做大做强，造就出一批规模大、业务强、品牌硬的会计师事务所。第二，对会计师事务所实行分级管理。分级管理是一个重要的制度创新，事务所的等级应由专家按公认的标准认定，实行“优者上，劣者下”。事务所等级的评定应考虑注册会计师人数、证券从业资格注册会计师人数、从业人数、注册资本、年业务收入、服务态度、审计质量、对社会的责任感等指标，对事务所分级管理制度的意义在于有利于全方位地规范事务所的行为。（五）积极发展有限责任合伙制有限责任合伙制会计事务所是20世纪90年代初在国外出现的新型组织形式。会计师事务所采用这种形式，可以召集大批注册会计师合伙人，并通过合伙人风险意识的提高而提高整个事务所的执业质量和防范风险能力。有限责任合伙制会计师事务所融合了合伙制会计师事务所和有限责任会计师事务所的优点，是二者优化组合的结果，体现了社会公众对注册会计师行业的要求，是有利于会计师事务所扩大规模的组织形式，应成为注册会计师行业组织形式发展的基本趋势。总之，我国的注册会计师审计经历了20余年的发展，现已初具规模。随着市场经济的发展，注册会计师审计也必将发生重大变化。我们既要看到注册会计师职业的发展成就，又要充分认识存在的问题，并及早采取积极、主动的应对措施，以便使我国的注册会计师行业能得到更加健康、有序的发展。

1997年开始实施的《中国注册会计师职业道德基本准则》对注册会计师的保密责任作了明确的要求，其中第20条规定：”注册会计师应当对执行业务过程中知悉的商业秘密保密，并不得利用其为自己或他人谋取利益。”此外，在我国其他的相关法规中对保密责任亦有涉及。如《注册会计师法》第19条规定：“注册会计师对在执业过程中知悉的商业秘密，负有保密的义务：。《审计法》第14条规定：“审计人员对其在执行职务中知悉的国家秘密和被审计单位的商业秘密，负有保密的义务”。《证券法》所禁止的内幕交易实际上也是对保密的要求，因为内幕交易是指“行为人依据所掌握的内幕消息，泄露或利用内幕交易消息从事证券交易获利的活动”。注册会计师在为上市公司股份发行作审核验证或以后年度的报表审计中都不可避免地接触或获得企业的内幕消息，根据《证券法》的要求，注册会计师必须对此加以保密。《会计法》第34条也规定：“依法对有关单位的会计资料实施监督检查的部门及其工作人员对在监督检查中知悉的国家秘密和商业秘密负有保密义务”。总体说来，作为一项职业行为规范，注册会计师的保密责任已经引起了足够的重视，但还存在一些值得探讨的地方。一、对商业秘密的内涵和外延的界定无论是《注册会计师法》还是《职业道德准则》，对保密责任的客体都界定为商业秘密，因此有必要对商业秘密作一番探讨。在我国，商业秘密作为法律术语最早出现在1991年修改的民事诉讼法中，第120条专门规定：“涉及商业秘密的案件，当事人申请不公开审理，可以不公开审理。”1992年7月14日最高人民法院《关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉若干问题的意见》对商业秘密的外延作了解释：“民事诉讼法第66条、第120条所指的商业秘密，主要是指技术秘密、商业情报及信息等，如生产工艺、配方、贸易联系、购销渠道等当事人不愿公开的工商业秘密。”我国1993年颁布的《反不正当竞争法》第10条规定：“经营者不得采用下列手段侵犯商业秘密……本条所称的商业秘密，是指不为公众所知悉、能为权利人带来经济利益、具有实用性并经权利人采取保密措施的技术信息和经济信息。”1995年国家工商局在发布的《关于禁止侵犯商业秘密行为的若干规定》中对商业秘密的内涵与外延作了更为完整的解释。1997年《刑法》第219条对“商业秘密”的认定与《反不正当竞争法》相同。商业秘密应具备如下特征：(1)商业秘密内容明确；(2)商业秘密的相对秘密性，关贸总协定知识产权协议第39条认为不绝对地要求不为所有人所公知，只要求其确切内容没有为不负保密义务的内行人所公知，而且权利人向社会公开以后，秘密性则丧失；(3)商业秘密的新颖性，不能是本行业内普通水平的信息；(4)商业秘密的管理性，必须经权利人采取了保密措施。可见商业秘密不易界定。国际会计师联合会规定“职业会员在提供服务过程中应对所得信息，严加保密”，美国注册会计师协会将应负保密义务的客体确定为机密信息(confidentialinformation)。机密信息与商业秘密是否等同?笔者认为，由于商业秘密不好认定，而机密信息的外延似乎大于商业秘密的外延，为使注册会计师免于法律诉讼，并与国际惯例接轨，不如将”商业秘密“改为”所有信息“。二、保密的时间跨度对执行业务过程中获得的客户资料保密，存在一个时间跨度的问题，即在执行聘约期间应对客户资料保密，聘约期满甚至注册会计师从此不再与客户存有聘约关系后，是否还对客户资料负有保密责任呢?我国《注册会计师职业道德基本准则》对此未予以明确。在有关审计档案的审计准则中，规定对综合类、备查类审计档案永久保存，对业务类审计档案则保存15年，然而一旦不再接受聘约，则永久性档案将转为当期业务性档案。国际会计师联合会在《职业会计师道德准则》中规定：”即使职业会计师结束与客户或雇主的雇佣关系，保密义务仍然有效“。香港会计师公会则规定：“假如会员更换了工作，他必须把从前任工作中取得的经验与从前任工作中获取的保密资料区分开来”。对此我们应借鉴这些规定，在注册会计师有关的行为规则中明确：注册会计师对在执业过程中获取的客户资料所负的保密责任，具有很长的时效性，即使注册会计师与客户的聘约关系已经结束，仍负有保密义务，直至该资料解密为止。三、助理人员和专家的保密问题注册会计师在执行业务的过程中，由于时间、地域及能力等方面的限制，一般都会将一部分工作委派给助理人员，或聘请专家来完成其中的部分工作。助理人员和专家在工作时，会接触到客户的机密资料，于是就产生了他们对这些资料的保密问题。国际会计师联合会在《职业会计师道德准则》中规定：“职业会计师有义务保证其属下以及向其提供建议和帮助的人员遵循保密性原则”。我国在审计基本准则中对此问题也做出了相关规定。但是，为保证道德准则的完整性，还应在道德准则中规定：当注册会计师利用助理人员及专家的工作时，必须与他们签订保密协议。否则，万一发生泄密事件，注册会计师将对客户负直接责任。四、客户存在侵犯他人利益的行为而受损方又是本事务所的客户时，注册会计师的处理方式例如，A公司及B公司均为本事务所的客户，A与B签订销售合同，保证向B以不高于向其他公司供应商品的价格来供货。注册会计师在查阅了A、B双方的资料后发现A公司并未遵守以上承诺。此时注册会计师陷入道德上的两难处境：如果告知B公司，则违反对A公司的保密义务；如果不告知B公司，则又不符合客观、公正原则，而且《职业道德基本准则》第10条也规定：“注册会计师执行业务时，应当正直诚实，不偏不倚地对待有关利益各方”。对此，笔者认为，首先，应明确审计责任。如果执行的是普通的年报审计业务，注册会计师仅须对其所出具的审计报告的真实性、合法性负责；但如果B公司依赖于该审计报告来做出决策(例如银行据以发放贷款)，则应向B公司披露此信息。其次，应坚持社会公众利益优先的原则。尽管“watchdog”最终是为公众服务的，但实际情形往往比较复杂。因此，注册会计师应对保持沉默和披露该项信息所带来的社会效益孰多孰少做出权衡，同时尽量多向律师或法律顾问咨询，听取他们的忠告。五、对违反保密义务所引起的法律责任的追究现行的相关法规由于立法技术、立法时所处的环境等原因，对违反保密义务的追究方面不够完善。如：《会计法》第47条规定：“财政部门及有关行政部门的工作人员在实施监督管理中滥用职权、玩忽职守、徇私舞弊或者泄露国家秘密、商业秘密，构成犯罪的，依法追究刑事责任；尚不构成犯罪的，依法给予行政处分。”但其针对的主体是指财政、审计、税务、人民银行、证券监管、保险监管等部门，并不涉及到注册会计师。《审计法》第14条规定：“审计人员对其在执行职务中知悉的国家秘密和被审计单位的商业秘密，负有保密的义务”，但由于注册会计师、注册审计师两资格合并划归财政部管理后，除非注册会计师接受其委托，办理相关事项，否则其条款对注册会计师不起作用。《注册会计师法》第42条规定：“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。”可见此法也未涉及到注册会计师本人。而注册会计师职业道德准则作为行业的自律规范，所起的强制作用也是有限的，常见的措施只有给予罚款、取消职业资格等。《反不正当竞争法》第25条规定：“违反本法第十条规定侵犯商业秘密的，监督检查部门应当责令停止违法行为，可以根据情节处以一万元以上二十万元以下的罚款。”《刑法》第219条对违反保密义务披露商业秘密的犯罪行为的处罚作了专门规定，但所规范的人员并非专指注册会计师。因此，笔者认为，作为注册会计师行业大法的《注册会计师法》在修订时，应增加对注册会计师本人违反保密义务的处罚条款，保证法律内容的完备性。六、保密责任的免责情形免责情形涉及何时可以不必遵守保密责任的问题。对此，我国职业道德准则中没有涉及。AICPA颁布的职业道德行为准则(1992)在“301条—客户的机密信息”中认为：“协会会员在未经客户特别许可的情况下，不得泄露客户的任何机密情况。这条规则不能曲解为：(1)解除了会员根据规则202和203条款所规定的职业责任；(2)以任何方式影响会员遵从经正当手续签发的、有法律效力的传票或传唤命令，或禁止会员遵守可适用的法律和政府规章；(3)禁止根据美国注册会计师协会或州注册会计师协会或会计委员会的授权对会员的专业任务进行复查；(4)防止会员向协会职业道德部、协会业务评议委员会以及州注册会计师协会或会计委员会正式组成的调查组或纪律检查组提出控告，或对他们的询问做出答复。”总结起来，美国注册会计师协会就保密性提出了四种例外情况：第一，如果遵守保密义务与遵守审计准则中的技术标准相冲突，则首先遵守技术标准；第二，注册会计师应按法律要求，如实向法庭反映客户的真实情况以利于法庭的判决；第三，对协会组织的同业复查，注册会计师必须出具载有客户商业秘密的工作底稿；第四，注册会计师面临协会或会计委员会的指控时，可以向他们描述客户的商业秘密。借鉴美国的做法，我国保密责任的相关免责条款可归纳为：(1)客户允许披露；(2)有关商业秘密有违善良之社会风俗；(3)保密义务与审计准则的技术标准相冲突；(4)注册会计师协会组织的同业复查；(5)面临法律诉讼；(6)前后任注册会计师之间的交流。

一、诚信原则(一)基本要求诚信原则要求注册会计师在所有的职业关系和商业关系中，保持正直和诚实，秉公处事、实事求是。(二)诚信原则要求注册会计师不得与有问题的信息发生牵连，如果发生牵连，则应当消除牵连。(三)不得发生牵连的情形(重难