注册会计师应当记录的内容

审计证据的分类

审计证据的“所有信息”包括构成财务报表基础的会计记录所含有的信息传统意义上的审计证据和其他信息风险导向审计准则框架下审计证据拓展内容

【解读】构成财务报表基础的会计记录所含有的信息是审计证据的基础，除此之外，注册会计师还应当获取用作审计证据的其他信息。

 构成财务报表基础的会计记录所含有的信息传统意义上的审计证据

1依据会计记录编制财务报表是被审计单位层的责任，注册会计师应当测试会计记录以获取审计证据。

2根据财务报表审计的总体目标，注册会计师对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，这里的“错报”主要是注册会计师通过实质程序所获取的“会计记录所含有的信息”，强调“错报”在哪里。

 其他信息风险导向审计准则框架下审计证据拓展内容

1会计记录中含有的信息本身并不足以提供充分的审计证据作为对财务报表发表审计意见的基础，注册会计师还应当获取用作审计证据的其他信息。

2根据风险导向审计准则要求，注册会计师通过实施风险评估程序，识别、评估以获取“重大错报风险”的审计证据、了解内部控制时以获取“预期控制有效”的审计证据、控制测试以获取“控制运行有效”的审计证据等，这些更多属于“其他信息”。其他信息的审计证据强调如何识别“错报”。

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第一章 总 则

第一条 为了规范审计工作底稿的内容和范围，以及审计工作底稿的归档和，制定本准则。

第二条 本准则适用于注册会计师执行财务报表审计业务。

第三条 本准则所称审计工作底稿，是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的审计证据，以及得出的审计结论作出的记录。

第四条 注册会计师应当及时编制审计工作底稿，以便：

（一）提供充分、适当的记录，作为审计报告的基础；

（二）证明按照审计准则执行了审计工作。

第五条 审计工作底稿可以纸质、电子或其他介质形式存在。

第六条 审计工作底稿应当按照每一具体审计业务归整为审计档案。

第二章 审计工作底稿的内容和范围

第七条 注册会计师编制的审计工作底稿，应当使得未曾接触该项审计工作的有经验的注册会计师清楚了解：

（一）按照审计准则实施的审计程序的质、时间和范围；

（二）实施审计程序的结果和获取的审计证据；

（三）就重大事项得出的结论。

第八条 注册会计师应当将审计过程中考虑的所有重要事项记录于审计工作底稿。

在确定审计工作底稿的内容和范围时，注册会计师应当考虑下列因素：

（一）拟实施审计程序的质；

（二）已识别的重大错报风险；

（三）在执行审计工作和评价审计结果时需要作出判断的范围；

（四）已获取审计证据的重要程度；

（五）已识别的例外事项的质和范围；

（六）如果从已执行的审计工作中不易得出审计结论，是否需要记录审计结论，或者记录得出结论的依据；

（七）使用的审计方法和工具。

第九条 在记录实施审计程序的质、时间和范围时，注册会计师应当记录被测试事项的识别特征。

第十条 注册会计师应当根据具体情况判断某一事项是否属于重大事项。

重大事项通常包括但不限于：

（一）引起特别风险的事项；

（二）实施审计程序的结果，该结果表明财务信息可能存在重大错报，或需要修正以前对重大风险的评估和拟采取的应对措施；

（三）导致注册会计师难以实施必要审计程序的情形；

（四）导致对审计报告修正的审计事项。

第十一条 注册会计师应当及时记录与层、治理层和其他人员对重大事项的讨论，包括讨论的内容、时间和参加人员。

第十二条 如果识别出的信息与针对某重大事项得出的最终结论相矛盾或不一致，注册会计师应当记录在形成最终结论时如何解决该矛盾或消除不一致的情况。

第十三条 注册会计师应当考虑编制重大事项概要，并将其作为审计工作底稿的组成部分，以有效地复核和检查审计工作底稿，并评价重大事项的影响。

重大事项概要包括审计过程中识别的重大事项及其如何得到解决，或对其他支持审计工作底稿的交叉索引。

第十四条 在记录实施审计程序的质、时间和范围时，审计工作底稿应当载明：

（一）审计工作的执行人员及执行日期；

（二）审计工作的复核人员及复核日期。

第十五条 在审计报告日后，如果出现例外情况要求注册会计师实施新的或追加的审计程序，或导致注册会计师得出新的结论，注册会计师应当记录：

（一）遇到的例外情况；

（二）实施的新的或追加的审计程序，获取的审计证据以及得出的结论；

（三）对审计工作底稿作出变动及其复核的时间和人员。

第三章 审计工作底稿的归档

第十六条 注册会计师应当按照会计师事务所质量控制政策和程序的要求，将审计工作底稿归整为最终审计档案。

审计工作底稿的归档期间为审计报告日后60天内。

第十七条 将审计工作底稿归整为最终审计档案是一项事务的工作，不涉及实施新的审计程序或得出新的结论。

如果在归档期间对审计工作底稿作出的变动属于事务的，注册会计师可以作出变动，主要包括：

（一）记录在审计报告日前获取的审计证据，以及与审计项目组相关成员进行讨论并取得一致意见的审计证据；

（二）删除或废弃被取代的审计工作底稿；

（三）对审计工作底稿进行分类、整理和交叉索引；

（四）对审计档案归整工作的完成核对表签字认可。

第十八条 在完成最终审计档案的归整工作后，如果发现有必要对审计工作底稿作出变动，不管其变动的质如何，注册会计师应当记录下列事项：

（一）作出变动及其复核的时间和人员；

（二）作出变动的具体理由；

（三）变动对审计结论产生的影响。

第十九条 在完成最终审计档案的归整工作后，注册会计师不得在规定的保存期内删除或废弃审计工作底稿。

第四章 审计工作底稿的

第二十条 注册会计师应当对审计工作底稿实施适当的控制程序，以满足下列要求：

（一）对审计工作底稿安全保管和保密；

（二）保证审计工作底稿的完整；

（三）便于对审计工作底稿的使用和检索；

（四）按照规定的期限保存审计工作底稿。

第二十一条 除下列情况外，注册会计师应当在所有的时间对审计工作底稿包含的信息予以保密：

（一）取得客户的授权；

（二）根据法律法规的要求，注册会计师为法律诉讼准备文件或提供证据，以及向机构报告发现的违反法规行为；

（三）接受同业复核以及注册会计师协会和机构依法进行的质量检查。

第二十二条 无论审计工作底稿存在于纸质、电子还是其他介

质，注册会计师都应实施适当的控制程序保证基础数据的完整、可使用和可检索。

第二十三条 如果原纸质记录经电子扫描后存入审计档案，注册会计师应当实施适当的控制程序，以保证：

（一）生成与原纸质记录的形式和内容完全相同的扫描复制件，包括人工签名、交叉索引和有关注释；

（二）将扫描复制件，包括必要时编制索引和对扫描复制件予以签字认可，归整到审计档案中；

（三）允许检索和打印扫描复制件。

注册会计师应当保留已扫描的原纸质记录。

第二十四条 会计师事务所应当自审计报告日起，对审计工作底稿至少保存7年。

第二十五条 审计工作底稿的所有权属于会计师事务所。

会计师事务所可自主决定允许被审计单位获取审计工作底稿部分内容，或摘录部分工作底稿，但披露这些信息不得损害审计和审计过程的有效。

第五章 附 则

第二十六条 注册会计师执行财务报表审计以外的其他审计业务，应当参照本准则办理。

第二十七条 本准则自2022年X月X日起施行。

一  清楚地确定：

（1）存在已记录的库存;

（2）存货以适当的金额计入财务报表，相关的估值或摊销调整被正确记录。

二  隐含确认：

（1）应记录的所有库存已记录;

（2）记录的库存品属于被审计单位。 层确定了财务报表的各个组成部分。 对注册会计师的审计是确定层的调查结果是否合适。

（1）与各类交易和事项有关的判断在审计期间，由注册会计师对各类交易和事项的使用情况的认定一般分为以下几类：

发生：记录的交易和事件已发生并与被审计单位有关。

完整：应记录的所有交易和事件均已记录。

准确：与交易和事件相关的金额和其他数据已被正确记录。

切断：交易和事件已在正确的会计期间记录。

分类：交易和事件已记录在适当的账户中。

（2）关于终止账户余额使用认证会计师对终端账户余额的使用一般分为以下几类：

存在：记录资产，负债和所有者权益都存在。

权利和义务：有记录的资产由被审计单位拥有或控制。 记录的负债是被审计单位应履行的还款义务。

诚信：应记录的所有资产，负债和所有者权益均已记录。

估值和摊销：资产，负债和所有者权益均以适当金额计入财务报表，相关估值或分配调整已经适当记录。

（3）与陈述有关的决定注册会计师对陈述使用的确定一般分为以下几类：

事件和权利与义务：披露交易，事件和其他情况已经发生并与被审计单位有关。

完整：包括所有应纳入财务报表的披露内容。

分类和可理解：财务信息已被恰当地呈现和描述，并且披露内容明确。

准确和定价：财务信息和其他信息均以公允价值进行披露，金额适当。

审计工作底稿的质量要求如下：
⑴资料翔实。即记录在审计工作底稿上的各类资料来源要真实可靠，内容完整。
⑵重点突出。即审计工作底稿应力求反映对审计结论有重大影响的内容。
⑶繁简得当。即审计工作底稿应当根据记录内容的不同，对重要内容详细记录，对一般内容简单记录。
⑷结论明确。即按审计程序对审计项目实施审计后，注册会计师应在审计工作底稿中对该审计项目明确表达其最终的专业判断意见。
⑸要素齐全。即构成审计工作底稿的基本内容应全部包括在内。
⑹格式规范。即审计工作底稿所采用的格式应规范、简洁。虽然审计准则未对审计工作底稿格式做出规范设计，但有关审计工作底稿的执业规范指南给出了参考格式。
⑺标识一致。即审计符号的含义应前后一致，并明确反映在审计工作底稿上。
⑻记录清晰。即审计工作底稿上记录的内容要连贯，文字要端正，计算要准确。

《中国注册会计师审计基本准则》第十五条明确规定：“注册会计师应当将审计计划及其实施过程、结果和其他需要判断的重要事项，记录于审计工作底稿”。《审计具体准则第6号——审计工作底稿》具体规定了底稿编制的要求，做到：内容完整、格式规范、标识一致、记录清晰、结论明确，并规定了底稿的10项要素。
注册会计师审计离不开工作底稿。但在当前的审计实践中，无论就设计、编制、归档而言，都存在许多缺陷，严重影响质量。 完整地、全面地将审计计划，审计过程包括注册会计师及其助理人员职责分工，注册会计师的专业判断记录于审计工作底稿，是注册会计师及其助手必须遵守的责任，绝对不有马虎。所以在编制底稿时，首先，内容上要做到资料翔实：就是获取的资料真实可靠，内容完备，注明来源；重点突出：对反映审计结论有重大影响的事项应当作详细说明，繁简得当：“记录的范围是职业重要事项，因为由审计人员将每一项观察，考虑或做出的结论都记入他的工作底稿既不必要，也不切合实际”（注意2），所以一般问题可作简略记录，重要问题要作详细记录；结论明确；要求注册会计师对该审计项目最终表达专业判断意见时不能模棱两可，含糊其词，更不能不表示意见。其次，形式上要做到要素齐全：就是上文所叙10项内容填写齐全；格式规范：就是在一个事务所所使用的底稿应当一致；记录清晰：就是内容要合逻辑，文字要端正，数据要正确。但目前的现实是注册会师为了赶任务，提高效率，往往在编制底稿时匆匆忙忙，草草了事。归纳起来，在编制底稿时的常见缺陷有：
1、已执行的程序在程序表中漏作记录，未执行的程序没有说明原因；
2、底稿与底稿之间未作全面核对，已核对的数字未作标记；
3、审定数不填写或填写不全，同一张底稿明细数与合计数相加不符，不同底稿间的钩稽关系不符；
4、少数底稿漏记审计过程及审计结论，或者记录重点不突出，专业判断含糊其词；
5、抽查表没有说明抽查的范围、比例；
6、复核者，编制者遗漏签名，看不出有否经过复核；
7、字迹潦草、涂涂改改，有的甚至难以辨别文字的内容；
8、底稿所附复印资料质量低劣、模糊不清规戒律，有些传真件未复印；
9、未调整不符事项金额遗漏汇总，从而使重要原则控制的金额失实，增大审计风险；
10、与已审计会计报表未作详细核对；
11、审计计划与审计总结编写简单，应付了事，许多审计计划是审后再补的，根本不起计划的规划，指导作用；
12、对例外事项和异常现象没有做出适当的评价和解释，譬如函询严重不符，关联方交易价格不公等；
13、客户当局提供的材料不符合底稿的要求形式；
14、很少使用标识。
除此之外，还可以列举许多毛病。 底稿可以分为“广义与狭义”两类，广义的审计工作底稿是指从承揽业务开始到审计工作结束止全过程形式和取得的资料、记录。换言之，除了正式审计报告外，审计过程中所形成的记录和取得的资料均属底稿范畴。狭义的审计工作底稿仅指审计实施过程中编制的记录。无论国际审计准则或我国审计准则的规定都是指广义的底稿。其大致可以分成三类：一类是为规划、控制和总结整个审计工作，发表审计意见所形成的底稿，如业务约定书，客户的法律结构和组织结构的有关资料，审计的计划与总结，未审和已审会计报表，各种差异调整表，审计报告和建设书草稿以及取得的被审客户申明书，陈述书等；二类是为执行审计程序所形成的底稿其范围相等于狭义底稿，如各种测试表，程序表、审定表、汇总表、明细表、抽查表、分析表、征询函等；三类是备查参考用底稿，如客户的营业执照，合营合同协议、批准文件、企业章程、董事会会议记录、重要的经济合同、协议、验资报告、与内审人员、律师、前任注册会计师、专家和其他第三者的通信函件或谈话记录，内控制度过，会计制度等。
由此可见，广义的底稿范围很大，目前的现状是：一该收集的不收集，少数项目的档案中连业务约定书、客户陈述书都没有，更不用说董事会记录，重要经济合同之类了，似乎这些资料与审计无关。确实“审计人员不应该编制与审计目标毫不相干的工作底稿，如果实在难以避免，审计结束后也不应该加以保留”。二、归档时没有很好分类整理，统一编码。底稿是注册会计师的财产，按照审计准则的规定，应当由会计师事务所保管并保密，归档时应该区别永久的档案与当期有效档案分别整理装订成册，利于下次审计查阅。可是少数事务所把永久档案与当期档案混淆一起，不加目录粗糊乱成册，也不统一编码不便查阅。审计档案的重要是众所周知的，（一）可为下次审计查阅；（二）可备财政、税务、审计机关和注册会计师协会等对审计质量的检查；（三）万一发生审计纠纷或诉论作为区分审计责任与会计责任依据。笔者曾遇到这样一案例：某股份有限公司，在审计中发现向其投资方上交了“费”。按税法规定应当经过审批，该公司以没有见到此规定为由，不接受我们的意见，后向其提供了有关文件，才同意补办手续。鉴于时间所限，加以数额不算大，没有在审计报告披露，只在底稿中记录。数月后，被税务机关稽查发现，不但补交所得税务局，而且罚款数万元，客户董事会认为注册会计师对此有责任，当我们出示底稿记录才得以免脱。 我们在强调底稿重要同时，要防止另一种倾向：注册会计师的审计就是编制底稿，底稿编完了，审计也就结束了，由此而抢时间，赶编底稿，不是认真执行审计程序，努力搜集审计证据。从而严重降低了审计质量，加大了审计风险，当前会计信息失真，已经成为社会公害，与审计质量不高有密切关系。
要消除底稿设计，编制等方面存在缺漏，建议采取如下措施：
1、除了采用省级以上注册会计师协会设计的底稿以外的事务所，应当把其使用的底稿报省级“注协”备案。省级“注协”认为底稿设计不符合审计准则及指南规范的，应当要求事务所改进；
2、每一家会计师事务所均应拟订底稿编制作规程，详细规定编制目的、程序、方法撰写工具（如钢笔、园珠笔）、复核、分类、整理、编码、归档等要求，并切实贯彻执行。
3、每位新从事审计的人员，在上岗前，应该对其进行编制底稿的培训，当作应知应会的必会备条件。
4、在注册会计师资格考试中，增加底稿的题量。
底稿在整个审计工作中，相当重要，离开底稿，无审计记录，审计就无从谈起。