注册会计师对于舞弊的责任

对于注册会计师发现舞弊的责任，注册会计师职业界与社会公众之间存在“期望差距”。在重大的财务报告舞弊案件发生后，社会公众总是会问“注册会计师干什么去了”。 注册会计师职业界往往会辩解财务报表审计不是专门的舞弊调查，在发现舞弊方面有很大的局限。“期望差距”的存在影响社会公众对注册会计师行业的信心，也是准则制定机构不断修订这方面准则的主要动力。从总的趋势来看，注册会计师行业应当更积极地承担发现舞弊的责任。

注册会计师对发现舞弊方面的责任可以从两方面界定：

一方面，注册会计师有责任按照审计准则的规定实施审计工作，获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证。对财务报告做出虚假陈述直接导致财务报表产生的错报，侵占资产通常伴随着虚假或误导文件记录。因此，对能够导致财务报告产生重大错报的舞弊，注册会计师应当合理保证能够予以发现，这是实现财务报表审计目标的内在要求，也是财务报表审计的价值所在。同时，注册会计师应当在整个审计过程中保持职业怀疑态度，考虑层凌驾于控制之上的可能，并应当意识到，可以有效发现错误的审计程序未必适用于发现舞弊导致的重大错报。

另一方面，由于审计的固有限制，即使按照审计准则的规定恰当地计划和实施审计工作，注册会计师也不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。由于舞弊者可能精心策划以掩盖其舞弊行为，舞弊导致的重大错报未被发现的风险，通常大于错误导致的重大错报未被发现的风险。由于层往往能够直接或间接地纵会计记录并编制虚假财务信息，层舞弊导致的重大错报未被发现的风险，通常大于员工舞弊导致的重大错报未被发现的风险。

影响注册会计师发现舞弊导致的重大错报的因素主要包括：

1．舞弊者的狡诈程度。舞弊者越狡诈，实施的舞弊行为可能越隐蔽，注册会计师也就越难以发现。

2．串通舞弊的程度。串谋可能导致原本虚假的审计证据被注册会计师误认为具有说服力，因此如果舞弊涉及串谋，舞弊导致的重大错报更难以发现（相对于没有涉及串谋的情形而言）。这种难度还随着串谋的广泛程度和精心程度的增加而加大，即牵涉面越广（或串谋越精心），舞弊导致的重大错报越难以被发现。

3．舞弊者在被审计单位的职位级别。舞弊者的职位级别越高，注册会计师识别舞弊导致的重大错报所受到的阻力就越大，也就越难以发现舞弊导致的重大错报。

4．舞弊者纵会计记录的频率和范围。虽然纵会计记录的频率和范围的确会影响到注册会计师对舞弊导致的重大错报的识别，但其影响可能不像前几项因素那么直接。例如，舞弊者频繁地纵会计记录，一种可能是被注册会计师发现的概率增大，但也有可能是舞弊者通过频繁实施舞弊，使其效果更具常态，也就更具隐蔽和迷惑。再如，被纵的会计记录涉及的范围越广（或程度越大），一种可能是被注册会计师发现的概率增大，但也有可能是舞弊者通过对多项会计记录的共同纵和相互“印证”,使注册会计师反而更难以察觉异常情况。又如，对涉及判断（如会计估计）的项目，即使注册会计师可能发现存在着实施舞弊的机会，也往往难以确定有关错报是出于故意还是无意（即无法判定财务信息被纵的程度）。

5．舞弊者纵的每笔金额的大小。如果舞弊者将大笔金额的舞弊目标分割为多笔较小金额的错报（并可能伴随频繁、均匀或无规律的舞弊行为特征），注册会计师发现舞弊导致重大错报的可能通常会有所降低。

如果在完成审计工作后发现舞弊导致的财务报表重大错报，特别是串通舞弊或伪造文件记录导致的重大错报，并不必然表明注册会计师没有遵循审计准则。

注册会计师是否按照审计准则的规定实施了审计工作，取决于其是否根据具体情况实施了审计程序，是否获取了充分、适当的审计证据，以及是否根据证据评价结果出具了恰当的审计报告。

国外
随着注册会计师提供服务机会的增多，注册会计师越来越多的被卷入诉讼之中，然而注册会计师却一向避免表述他们的责任。莫茨和夏拉夫（RKz and HASharaf,11）认为，他们对“审计师应该承担发现错误和违法行为的责任所作的最不适当的说明”进行了否定，同时也驳斥了“不完全则无的强烈意味”，认为注册会计师有必要、也有可能肩负起更多的责任，认真考虑揭发舞弊和差错的社会责任。揭露舞弊和差错的责任担当是否合理，其评判标准“不宜采用以舞弊和差错的分类为基础或以完全否认任何责任为基础的规则”，应当“借助于职业界领袖们表述的意见和多年来的诉讼结果”，形成了一个“谨慎实务家”的概念。如果注册会计师像“谨慎实务家”一样，在计划和施行审计业务时必须保持“应有的审计关注”， “他就达到了职业标准，因而在这一方面就不会有更多的责任可究”。
审计学（Sullivan,JD 1985）通过案例对 60 年代中期以来的诉讼进行了描述，提出这是“社会变化和重新解释了普通法和联邦证券交易法，将委托人的法律责任扩大引大量的、各种类型的第三者”产物。作者对根据普通法对第三者的责任变迁以及相关法律资料进行了翔实的论述。起初基于合同关系原则“制止了审计对可以预见的第三者负一般过失责任”，《侵权法修正说明（第二稿）》在解释注册会计师对第三者的责任时区分了必然预见人和可预见人概念。2022年新泽西高等的一个案件将审计人员的法律责任扩大到可预见的第三者。
注册会计师协会（AICPA）陆续颁布了审计准则 SAS N1（1972）、N16（1977）、N53（1988）、N82（1997）和 N9（2022），描述了注册会计师应当承担的审计责任。N1 并不承认注册会计师具有揭发虚假和其他舞弊、差错的责任，认为依靠审计师的常规审计程序也很难发现者的舞弊行为，引起了社会各界的不满。SAS N16中提出审计人员在审计过程中应当运用应有的审计关注，但是只要注册会计师工作遵循了公认审计标准，就完成了自己的专业责任。SASN53要求注册会计师设计的审计工作应能为查出报表的重大错误与舞弊提供“合理保证”，并提供了广泛的舞弊审计指南。职业界承认注册会计师具有发现和揭露公司财务舞弊的职责，但是认为只能“合理保证”报表不存在因错误和舞弊导致的重大错报，不能担保没有重大错误和舞弊，更不可能绝对保证发现由“欺诈和串谋”导致的重大舞弊行为。2022年 AICPA 颁布了 SAS N82“财务报表审计中对舞弊的关注”。 SASN99 总结提炼了更加有效的审计舞弊的思路和程序，进一步强调了注册会计师在审计计划和实施阶段保持对公司舞弊的关注。虽然相关的法律不断完善，公众和会计界之间仍然存在“期望差距”。

国内谢荣（1994）研究了市场经济中的民间审计责任。作者认为，审计的职业责任和法律责任之间具有密切的联系，不明确审计的职业责任，就很难追究审计人员的失职行为所应承担的法律责任。审计职责是一个由审计目标范围和审计行为依据所组成的二维职责域，其中第一维是由审计目标的内容所确定，第二维由反应审计行为依据的审计假设和审计准则所确定。而具体判断审计这则履行情况的则是依据审计准则要求为达到各项审计目标而制定的审计程序。职业责任范围由审计准则和审计目标两维空间共同作用下界定。审计职业责任的对象主要包括审计客户（公司及其股东）和第三者（与审计师没有合同关系的一切报表使用者）。谢荣对注册会计师法律责任发展历程进行了回顾，并对当时我国法律责任的现状进行了总结，认为我国当时的法律法规对民间审计的法律责任有了直接或间接的阐述，但从总体来说，还较模糊，要真正提高审计责任意识，还有许多工作要做。例如法律进一步完善问题，审计职业界自身的技术准则及理论建设问题，社会公众的认识问题，还有法庭的审判实践问题。
毛岩亮（1999）认为，审计因受托经济责任的产生而产生，并伴随着受托经济责任的发展而发展。民间审计的产生和发展同样受到其所处的特定社会的受托经济责任关系的直接制约。受托经济责任因授权而产生，是两权分离的产物，受托经济责任可以用某种标准加以计量。民间审计的目标在于评价受托经济责任。实施民间审计是为了、评价受托者所负经济责任的履行情况，从而确定或接触其应付的受托经济责任，以确保其受托经济责任的切实履行。在评价说托经济责任过程中应坚持、客观公正、依法评价和建设等四个原则。在谈到注册会计师法律责任问题时，毛岩亮认为，当时的一系列法律法规之间还存在用于模糊、法律责任不明确、相互之间不衔接、出发尺度及力度不一等问题，给执法工作带来了一定的难度。
刘燕（1998，2022）注意到对于注册会计师审计的职责问题法律界和会计职业界的理解存在重大差异，在公司财务舞弊案例中，注册会计师行业需要从法律界对责任的界定因素来考虑其在审计过程中应保持职业谨慎考虑舞弊风险；审计准则在舞弊案例中首先要受到司法评判，审计准则应该反映社会公众对这一职业的期望要求；注册会计师行业不同于其他行业，期望差距使其面临巨大的法律风险，行业应致力于缩小期望差距。认为职业界和法律界应在明确第三人责任范围、注册会计师执业过失的具体认定、注册会计师过错与报表使用人损失之间因果关联系上来努力解决我国目前的注册会计师民事法律责任问题。
王利明（2022）认为，我国证券民事责任制度的不完善同我国的立法界和界对民事责任认识不全面有关，并对我国目前的法律规定进行了批判，指出目前的法律中对民事责任制度的规定诸多不合理之处，从损害事实、因果关系和过错的认定和推定三个民事因素角度分析出目前的法律易造成重者轻罚、轻者重罚的不合理结果。

舞弊会计学在我国仍然是一个空白，为了更好地治理会计舞弊现象，构建舞弊会计学科已刻不容缓。笔者以为，舞弊会计学应包括以下内容：　　（1）各国常见的会计舞弊手段；　　（2）会计舞弊识别方法；　　（3）防治会计舞弊的方法；　　（4）会计舞弊在各个国家的普遍程度；　　（5）文化背景对会计舞弊者态度的影响；　　（6）会计对识别舞弊的责任；　　（7）各国防止、调查舞弊的责任分配；　　（8）不同国家构成舞弊和不构成舞弊的界限；　　（9）企业反会计舞弊的具体措施；　　（10）使用电脑识别和调查会计舞弊等。　　预防会计舞弊是最经济的方法，一旦会计舞弊发生，无论哪方都会遭受损失。预防会计舞弊涉及到两个因素：　　一是能够营造一个诚实、公开、互助的氛围，包括　　（1）塑造一个正面的工作环境，即形成一公开化、不利于萌生会计舞弊的工作环境；　　（2）雇佣诚实的员工，提供关于反会计舞弊方面的训练；　　（3）职员都能理解和遵守公司的各项制度；　　（4）使所有职员都清楚会计舞弊一定会受到惩罚等。　　二是不给会计人员舞弊的机会，包括　　（1）实施积极有效的审计；　　（2）内部控制良好；　　（3）检查会计人员的工作等等。　　治理会计舞弊，应根据其形成原因分别对待　　从会计舞弊的产生机理来看，其治理应从两大方面入手：一是消除会计舞弊赖以产生的内部动因即会计舞弊主体的动机；二是改变有助于会计舞弊产生的外部环境，消除会计舞弊产生的动机，即割断会计信息生产与会计信息之间的利益关系。从会计信息在现代经济生产中的作用来看，完全割断是不可能的，但通过各方的努力，可在一定程度上降低会计舞弊的危害；改变有助于会计舞弊产生的周围条件，主要是通过加强会计法制建设，提高会计人员的业务和道德素质，规范和治理经济秩序。虽然以上措施并不能完全杜绝会计舞弊现象的发生，但可以对会计舞弊现象发生起到有效的抑制作用。　　加强法制建设　　这是治理会计舞弊的一项重要举措。为此，首先，在法规的制定过程中，必须充分考虑与会计信息有一定利益关系的人员对会计信息的影响，制定相应的措施对其行为加以限制。新的《会计法》明确了单位领导对会计信息失真所承担的责任，这有助于降低单位领导对会计信息的不利影响，但我国《会计法》“法律责任”一章中提到“情节严重”、“构成犯罪”、“重大损失”等词都未量化，也无具体的解释，因此，应出台具体的实施细则，将法律责任量化或给予具体解释，加大其法律责任与执法力度；其次，建立健全执法的机制，加强会计法规制度的宣传教育，增强领导、会计及有关人员的法制观念；最后，突出重点，有的放矢，加大对会计舞弊的打击力度。会计舞弊是一个很普遍的现象，治理会计舞弊绝不能眉毛胡子一把抓，而应该深入研究会计舞弊的高发区，并将其作为治理的重点。根据舞弊财务报告调查委员会的调查显示：有44%的舞弊财务报告发生在经济不景气或面临严重衰退的行业；有87%的舞弊问题，涉及到对财务披露事项的纵，其中最常用的舞弊办法是收益确认及列示方法的不适当（47%），故意多列资产（38%），将当期费用不恰当地予以递延（16%）；在45%的控告注册会计师的诉讼案中，发现当局对注册会计师作了不实的陈述或不实的声明；在所调查的有关上市公司在舞弊财务报告案中，发现有66%的案子涉及到企业高级当局；在66%的诉讼注册会计师的案件中，发现查帐人员未收集到充分而适当的证据；在36%的诉讼注册会计师的案件中，发现查账人员对于查账过程中所发现的舞弊风险因素，未能提高警惕从而产生足够的专业怀疑。该委员会依据调查事实，提出了改进现有内部审计工作和外部审计工作的一整套办法。我国可在借鉴国外经验的基础上找出自己的审计重点，收集有关会计舞弊基本情况的资料，如设计一份调查表，并将调查表发送到国家审计部门、会计师事务所、机关以及国有企业等。通过调查，将结果进行详细比较，并尝试得出一般结论，特别要归纳出在中国发生的一些著名舞弊案例的要点，探讨出某些规律，为审计人员如何才能及早成功地发现，甚至防止类似事件的发生，提供有益的启示，以有助于揭露并有效处理这些舞弊行为。　　提高会计人员的素质，加强对会计工作的　　会计人员是会计舞弊的直接制造者，虽然，他们也要服从单位负责人的领导，但对于会计舞弊的产生负有不可推卸的责任，国家和会计工作部

一段时间内，防弊依然是我国内部审计发挥作用的重要舞台，针对舞弊，无论是注册会计师还是相关准则都表现了足够的谨慎，在实际工作中，注册会计师更加不能轻视此项工作。CPA对客户舞弊事项是否承担责任由于审计的固有限制，不能苛求注册会计师发现和揭露会计报表中所有错误与舞弊情况，但这并不意味着注册会计师对未能查出的会计报表重大错误与舞弊没有任何责任。如果注册会计师有证据底稿显示他已经谨慎取证和专业判断了，也可能不承担责任，或可从以下方面为自己辩解：注册会计师本身并无过失，即执业时严格遵循了专业标准的要求，保持了职业上应有的认真与谨慎；注册会计师虽有过失，但这种过失并不是委托单位受到损失的直接原因；委托单位涉及共同过失（原告受到的损失是由于它本身同样具有过失而造成的）。在会计报表审计中，注册会计师可以通过以下途径规避风险：了解舞弊普遍存在的动机、压力、机会、态度、企图；共享经验，保持职业怀疑。审计小组全体成员在审计计划阶段，集中讨论因舞弊导致财务报表重大错报的风险，就被审计单位财务报表可能会怎样作弊等交换意见，以共享集体智慧结晶和识别舞弊或违反法规行为的经验，同时强调在整个审计过程中对蓄意隐瞒的舞弊行为保持职业谨慎；拓展询问。要求注册会计师向层询问对其本单位舞弊风险的看法以及所了解或怀疑的舞弊方面的任何信息，也要求注册会计师向被审计单位以外的其他个人或被审计单位各级雇员询问。询问谁及向谁询问应合理运用专业判断；扩大识别舞弊风险的范围。注册会计师除要考虑舞弊行为普遍存在的动机、压力、机会、态度、企图外，还应当考虑舞弊风险评估结果对审计工作的总体影响，即在制定总体计划阶段，应考虑舞弊风险对评估结果的一般影响，如增派特殊知识及技能的审计人员。考虑已识别舞弊风险的具体影响。另外，还应该执行下列程序，进一步确定有关层逾越内控的舞弊风险对财务报表产生重大错报的影响：检查会计分录和其他调整事项，收集可能导致重大错报的证据，复核非正常或非标准的分录，并强调了解财务报表的手工或自动编制过程及有关信息的披露过程，特别关注重大错报可能怎样发生。明确注册会计师应依据职业判断评价舞弊风险因素，不是先考虑内部控制在有关财务报告的哪个或哪些方面得到有效实施，而是依据财务报表及账户的质和复杂，验证各种证据，包括手工或电子证据；复核会计估计，以发现导致重大错报的舞弊偏差。要求对以前年度的重大会计估计实施再复核程序，以发现任何潜在的可能单个出现时被认为适当盈余行为的舞弊情况。第四，评价重大非经常交易的实质及其合理。在识别舞弊风险的基础上，结合对客户有关计划与控制有效的分析，评价已识别舞弊风险水平，并据此作出反映。在实务中，注册会计师应当对哪些舞弊事项谨慎关注呢？具体说来，有如下方面：挪用；收入不入账，设小金库或经手人盗用收入的；交易事项不入账，在账面上制造资金存在的现象；多计或多提取各种费用，将款项挪为己用；客户交来不开收据，或开已作废的收据；篡改银行对账单或其他银行凭证；伪造职工人数及加班人数和工时；故意发生或银行账加总错误；故意将原来清楚的往来账转来转去，把账搞复杂，以便混水摸鱼等等。

舞弊会计学在我国仍然是一个空白，为了更好地治理会计舞弊现象，构建舞弊会计学科已刻不容缓。
笔者以为，舞弊会计学应包括以下内容：（1）各国常见的会计舞弊手段；（2）会计舞弊识别方法；（3）防治会计舞弊的方法；（4）会计舞弊在各个国家的普遍程度；（5）文化背景对会计舞弊者态度的影响；（6）会计对识别舞弊的责任；（7）各国防止、调查舞弊的责任分配；（8）不同国家构成舞弊和不构成舞弊的界限；（9）企业反会计舞弊的具体措施；（10）使用电脑识别和调查会计舞弊等。预防会计舞弊是最经济的方法，一旦会计舞弊发生，无论哪方都会遭受损失。预防会计舞弊涉及到两个因素：一是能够营造一个诚实、公开、互助的氛围，包括（1）塑造一个正面的工作环境，即形成一公开化、不利于萌生会计舞弊的工作环境；（2）雇佣诚实的员工，提供关于反会计舞弊方面的训练；（3）职员都能理解和遵守公司的各项制度；（4）使所有职员都清楚会计舞弊一定会受到惩罚等。二是不给会计人员舞弊的机会，包括（1）实施积极有效的审计；（2）内部控制良好；（3）检查会计人员的工作等等。治理会计舞弊，应根据其形成原因分别对待从会计舞弊的产生机理来看，其治理应从两大方面入手：一是消除会计舞弊赖以产生的内部动因即会计舞弊主体的动机；二是改变有助于会计舞弊产生的外部环境，消除会计舞弊产生的动机，即割断会计信息生产与会计信息之间的利益关系。从会计信息在现代经济生产中的作用来看，完全割断是不可能的，但通过各方的努力，可在一定程度上降低会计舞弊的危害；改变有助于会计舞弊产生的周围条件，主要是通过加强会计法制建设，提高会计人员的业务和道德素质，规范和治理经济秩序。虽然以上措施并不能完全杜绝会计舞弊现象的发生，但可以对会计舞弊现象发生起到有效的抑制作用。加强法制建设这是治理会计舞弊的一项重要举措。为此，首先，在法规的制定过程中，必须充分考虑与会计信息有一定利益关系的人员对会计信息的影响，制定相应的措施对其行为加以限制。新的《会计法》明确了单位领导对会计信息失真所承担的责任，这有助于降低单位领导对会计信息的不利影响，但我国《会计法》“法律责任”一章中提到“情节严重”、“构成犯罪”、“重大损失”等词都未量化，也无具体的解释，因此，应出台具体的实施细则，将法律责任量化或给予具体解释，加大其法律责任与执法力度；其次，建立健全执法的机制，加强会计法规制度的宣传教育，增强领导、会计及有关人员的法制观念；最后，突出重点，有的放矢，加大对会计舞弊的打击力度。会计舞弊是一个很普遍的现象，治理会计舞弊绝不能眉毛胡子一把抓，而应该深入研究会计舞弊的高发区，并将其作为治理的重点。根据舞弊财务报告调查委员会的调查显示：有44%的舞弊财务报告发生在经济不景气或面临严重衰退的行业；有87%的舞弊问题，涉及到对财务披露事项的纵，其中最常用的舞弊办法是收益确认及列示方法的不适当（47%），故意多列资产（38%），将当期费用不恰当地予以递延（16%）；在45%的控告注册会计师的诉讼案中，发现当局对注册会计师作了不实的陈述或不实的声明；在所调查的有关上市公司在舞弊财务报告案中，发现有66%的案子涉及到企业高级当局；在66%的诉讼注册会计师的案件中，发现查帐人员未收集到充分而适当的证据；在36%的诉讼注册会计师的案件中，发现查账人员对于查账过程中所发现的舞弊风险因素，未能提高警惕从而产生足够的专业怀疑。该委员会依据调查事实，提出了改进现有内部审计工作和外部审计工作的一整套办法。我国可在借鉴国外经验的基础上找出自己的审计重点，收集有关会计舞弊基本情况的资料，如设计一份调查表，并将调查表发送到国家审计部门、会计师事务所、机关以及国有企业等。通过调查，将结果进行详细比较，并尝试得出一般结论，特别要归纳出在中国发生的一些著名舞弊案例的要点，探讨出某些规律，为审计人员如何才能及早成功地发现，甚至防止类似事件的发生，提供有益的启示，以有助于揭露并有效处理这些舞弊行为。提高会计人员的素质，加强对会计工作的会计人员是会计舞弊的直接制造者，虽然，他们也要服从单位负责人的领导，但对于会计舞弊的产生负有不可推卸的责任，国家和会计工作部门应加强对财会人员职业道德的教育，不断更新财会人员的知识，使其能自觉会计舞弊行为的发生，以不断提高我国会计信息的可信程度。此外，加强对会计工作的也有助于减少或防止会计舞弊行为的发生，如会计部门可督促企业按会计法及有关规定，依法建账和做好会计基础工作。综上所述，由于我国正处在经济转轨阶段，会计舞弊行为所造成的损失是巨大的，而这些损失，如果通过早期预防，是完全可以避免的。的有关部门、国家以及中国注册会计师协会等职业团体应通力合作，为舞弊及司法审计专门化工作建立牢固的基石。在会计舞弊的治理过程中，毫无疑问也会出现一系列难题，然而，我们坚信，只要采取综合措施进行治理，它所带来的收益最终将远甚于最初所付出的代价。[参考文献][1]王光远。审计理论[M]北京：中国人民大学出版社，[2]陈汉文。公司治理结构与会计信息质量[J]会计研究，1999，（5）。