注册会计师应当制定识别

《中国注册会计师审计准则第1152号——向治理层和层通报内部控制缺陷》第十条规定：“注册会计师应当以书面形式及时向治理层通报审计过程中识别出的值得关注的内部控制缺陷”。《中国注册会计师审计准则第1151号——与治理层的沟通》第二十条：“对于审计中发现的重大问题，如果根据职业判断认为采用口头形式沟通不适当的，注册会计师应当以书面形式与治理层沟通。书面沟通不必包括审计过程中的所有事项。”第二十一条：“注册会计师应当就注册会计师的，以书面形式与治理层沟通。”
由以上规定可知，对于注册会计师的、识别出的值得关注的内部控制缺陷，注册会计师必须以书面形式进行沟通；对于审计中发现的重大问题，以口头形式沟通不适当的，必须以书面形式沟通。

内部控制缺陷和值得关注的内部控制缺陷

1内部控制缺陷，是指在下列任一情况下内部控制存在的缺陷：

①某项控制的设计、执行或运行不能及时防止或发现并纠正财务报表错报;

②缺少用以及时防止或发现并纠正财务报表错报的必要控制。

2值得关注的内部控制缺陷，是指注册会计师根据职业判断，认为足够重要从而值得治理层关注的内部控制的一个缺陷或多个缺陷的组合。

注册会计师应当根据已执行的审计工作，确定是否识别出内部控制缺陷。如果识别出内部控制缺陷，注册会计师应当根据已执行的审计工作，确定该缺陷单独或连同其他缺陷是否构成值得关注的内部控制缺陷。

向治理层和层通报内部控制缺陷

1注册会计师应当以书面形式及时向治理层通报审计过程中识别出的值得关注的内部控制缺陷。

2注册会计师还应当及时向相应层级的层通报下列内部控制缺陷;

①已向或拟向治理层通报的值得关注的内部控制缺陷，除非在具体情况下不适合直接向层通报;

②在审计过程中识别出的、其他方尚未向层通报而注册会计师根据职业判断认为足够重要从而值得层关注的内部控制其他缺陷。

值得关注的内部控制缺陷的书面沟通文件包括的内容

1对缺陷的描述以及对其潜在影响的解释;

2使治理层和层能够了解沟通背景的充分信息。

在向治理层和层提供信息时，注册会计师应当特别说明的事项

1注册会计师执行审计工作的目的是对财务报表发表审计意见;

2审计工作包括考虑与财务报表编制相关的内部控制，其目的是设计适合具体情况的审计程序，并非对内部控制的有效发表意见如果结合财务报表审计对内部控制的有效发表意见，应当删除“并非对内部控制的有效发表意见”的错辞;

3报告的事项仅限于注册会计师在审计过程中识别出的、认为足够重要从而值得向治理层报告的缺陷。

进一步审计程序相对于风险评估程序而言，是指注册会计师针对评估的各类交易、账户余额、列报认定层次重大错报风险实施的审计程序，包括控制测试和实质程序。注册会计师应当针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，包括审计程序的质、时间和范围。注册会计师设计和实施的进一步审计程序的质、时间和范围，应当与评估的认定层次重大错报风险具备明确的对应关系。注册会计师实施的审计程序具有目的和针对，有的放矢地配置审计资源，有利于提高审计效率和效果。
在应对评估的认定层次重大错报风险时，拟实施的进一步审计程序的质、时间和范围都应当确保其具有针对，但其中进一步审计程序的质是最重要的。例如，注册会计师评估的重大错报风险越高，实施次
进一步审计程序会议
重大错报风险的评估结果，恰当选用实质方案或综合方案。通常情况下，注册会计师出于成本效益的考虑可以采用综合方案设计进一步审计程序，即将测试控制运行的有效与实质程序结合使用。但在某些情况下如仅通过实质程序无法应对重大错报风险注册会计师必须通过实施控制测试，才可能有效应对评估出的某一认定的重大错报风险；而在另一些情况下如注册会计师的风险评估程序未能识别出与认定相关的任何控制，或注册会计师认为控制测试很可能不符合成本效益原则，注册会计师可能认为仅实施实质程序就是适当的。
小型被审计单位可能不存在能够被注册会计师识别的控制活动，注册会计师实施的进一步审计程序可能主要是实质程序。但是，注册会计师始终应当考虑在缺乏控制的情况下，仅通过实施实质程序是否能够获取充分、适当的审计证据。
还需要特别说明的是，注册会计师对重大错报风险的评估毕竟是一种主观判断，可能无法充分识别所有的重大错报风险，同时内部控制存在固有局限特别是存在层凌驾于内部控制之上的可能，因此，无论选择何种方案，注册会计师都应当对所有重大的各类交易、账户余额、列报设计和实施实质程序。

在识别和评估重大错报风险时，注册会计师应当实施下列审计程序：（ ）在了解被审计单位及其环境的整个过程中识别风险，并考虑各类交易、账户余额和列报。注册会计师应当运用各项风险评估程序，在了解被审计单位及其环境的整个过程中识别风险，并将识别的风险与各类交易、账户余额和列报相联系。（ ）将识别出的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系。（ ）考虑识别的风险是否重大。风险是否重大是指风险造成后果的严重程度。如困难使产品的市场价格下降，除考虑产品市场价格下降因素外，注册会计师还应当考虑产品市场价格下降的幅度、该产品在被审计单位产品中的比重等，以确定识别的风险对财务报表的影响是否重大。（ ）考虑识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能。注册会计师还需要考虑上述识别的风险是否会导致财务报表发生重大错报。例如，考虑存货的账面余额是否重大，是否已适当计提存货跌价准备等。在某些情况下，尽管识别的风险重大，但仍不至于导致财务报表发生重大错报。注册会计师应当利用实施风险评估程序获取的信息，包括在评价控制设计和确定其是否得到执行时获取的审计证据，作为支持风险评估结果的审计证据。注册会计师应当根据风险评估结果，确定实施进一步审计程序的质、时间和范围。

在识别和评估重大错报风险时，注册会计师应当实施下列审计程序：

（1）在了解被审计单位及其环境的整个过程中识别风险，并考虑各类交易、账户余额和列报。注册会计师应当运用各项风险评估程序，在了解被审计单位及其环境的整个过程中识别风险，并将识别的风险与各类交易、账户余额和列报相联系。

（2）将识别出的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系。

（3）考虑识别的风险是否重大。风险是否重大是指风险造成后果的严重程度。如困难使产品的市场价格下降，除考虑产品市场价格下降因素外，注册会计师还应当考虑产品市场价格下降的幅度、该产品在被审计单位产品中的比重等，以确定识别的风险对财务报表的影响是否重大。

（4）考虑识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能。注册会计师还需要考虑上述识别的风险是否会导致财务报表发生重大错报。例如，考虑存货的账面余额是否重大，是否已适当计提存货跌价准备等。在某些情况下，尽管识别的风险重大，但仍不至于导致财务报表发生重大错报。

注册会计师应当利用实施风险评估程序获取的信息，包括在评价控制设计和确定其是否得到执行时获取的审计证据，作为支持风险评估结果的审计证据。注册会计师应当根据风险评估结果，确定实施进一步审计程序的质、时间和范围。