注册会计师认定的重要性

以下两种情形下应当实施控制测试：
（l）在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的；
（2）仅实施实质程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。
如果在评估认定层次重大错报风险时预期控制的运行是有效的，注册会计师应当实施控制测试，就控制在相关期间或时点的运行有效获取充分、适当的审计证据控制测试注册会计师通过实施风险评估程序，可能发现某项控制的设计是存在的，也是合理的，同时得到了执行。在这种情况下，出于成本效益的考虑，注册会计师可能预期，如果相关控制在不同时点都得到了一贯执行，与该项控制有关的财务报表认定发生重大错报的可能就不会很大，也就不需要实施很多的实质程序。为此，注册会计师可能会认为值得对相关控制在不同时点是否得到了一贯执行进行测试，即实施控制测试。这种测试主要是出于成本效益的考虑，其前提是注册会计师通过了解内部控制以后认为某项控制存在着被信赖和利用的可能。因此，只有认为控制设计合理、能够防止或发现和纠正认定层次的重大错报，注册会计师才有必要对控制运行的有效实施测试
只有认为控制设计合理、能够防止或发现和纠正认定层次的重大错报，注册会计师才有必要对控制运行的有效实施测试。
如果认为仅实施实质程序获取的审计证据无法将认定层次重大错报风险降至可接受的低水平，注册会计师应当实施相关的控制测试，以获取控制运行有效的审计证据。

以下两种情形下应当实施控制测试：
（l）在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的；
（2）仅实施实质程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。
如果在评估认定层次重大错报风险时预期控制的运行是有效的，注册会计师应当实施控制测试，就控制在相关期间或时点的运行有效获取充分、适当的审计证据控制测试注册会计师通过实施风险评估程序，可能发现某项控制的设计是存在的，也是合理的，同时得到了执行。在这种情况下，出于成本效益的考虑，注册会计师可能预期，如果相关控制在不同时点都得到了一贯执行，与该项控制有关的财务报表认定发生重大错报的可能就不会很大，也就不需要实施很多的实质程序。为此，注册会计师可能会认为值得对相关控制在不同时点是否得到了一贯执行进行测试，即实施控制测试。这种测试主要是出于成本效益的考虑，其前提是注册会计师通过了解内部控制以后认为某项控制存在着被信赖和利用的可能。因此，只有认为控制设计合理、能够防止或发现和纠正认定层次的重大错报，注册会计师才有必要对控制运行的有效实施测试

只有认为控制设计合理、能够防止或发现和纠正认定层次的重大错报，注册会计师才有必要对控制运行的有效实施测试。 如果认为仅实施实质程序获取的审计证据无法将认定层次重大错报风险降至可接受的低水平，注册会计师应当实施相关的控制测试，以获取控制运行有效的审计证据。

财务报表层次的重要水平
由于财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作对财务报表发表审计意见，因此，注册会计师应当考虑财务报表层次的重要。只有这样，才能得出财务报表是否公允反映的结论。注册会计师在制定总体审计策略时，应当确定财务报表层次的重要水平。
确定多大错报会影响到财务报表使用者所作决策，是注册会计师运用职业判断的结果。很多注册会计师根据所在会计师事务所的惯例及自己的经验，考虑重要水平。注册会计师通常先选择一个恰当的基准，再选用适当的百分比乘以该基准，从而得出财务报表层次的重要水平。
在实务中，有许多汇总财务数据可以用作确定财务报表层次重要水平的基准，如总资产、净资产、收入、费用总额、毛利、净利润等。在选择适当的基准时，注册会计师应当考虑的因素包括：
（1）财务报表的要素（如资产、负债、所有者权益、收入和费用等）、适用的会计准则和相关会计制度所定义的财务报表指标（如财务状况、经营成果和流量），以及适用的会计准则和相关会计制度提出的其他具体要求；
（2）对某被审计单位而言，是否存在财务报表使用者特别关注的财务报表项目（如特别关注与评价经营成果相关的信息）；
（3）被审计单位的质及所在行业；
（4）被审计单位的规模、所有权质以及融资方式。
注册会计师对基准的选择有赖于被审计单位的质和环境。例如，对以盈利为目的的被审计单位，来自经常业务的税前利润或税后净利润可能是一个适当的基准；而对收益不稳定的被审计单位或非盈利组织，选择税前利润或税后净利润作为判断重要水平的基准就不合适。对资产公司，净资产可能是一个适当的基准。注册会计师通常选择一个相对稳定、可预测且能够反映被审计单位正常规模的基准。由于收入和总资产具有相对稳定，注册会计师经常将其用作确定计划重要水平的基准。
在确定恰当的基准后，注册会计师通常运用职业判断合理选择百分比，据以确定重要水平。以下是一些参考数值的举例：
（1）对以盈利为目的的企业，来自经常业务的税前利润或税后净利润的5%，或总收入的5%。在适当情况下，也可采用总资产或净资产的一定比例等；
（2）对非盈利组织，费用总额或总收入的5%；
（3）对共同基金公司，净资产的5%。
前已述及，对重要的评估需要职业判断。注册会计师执行具体审计业务时，可能认为采用比上述百分比更高或更低的比例是适当的。当根据不同的基准计算出不同的重要水平时，注册会计师应当根据实际情况决定采用何种计算方法更为恰当。
此外，注册会计师在确定重要时，通常考虑以前期间的经营成果和财务状况、本期的经营成果和财务状况、本期的预算和预测结果、被审计单位情况的重大变化（如重大的企业购并）以及宏观经济环境和所处行业环境发生的相关变化。例如，注册会计师在将净利润作为确定某被审计单位重要水平的基准时，因情况变化使该被审计单位本年度净利润出现意外的增加或减少，注册会计师可能认为选择近几年的平均净利润作为确定重要水平的基准更加合适。
注册会计师在确定重要水平时，不需考虑与具体项目计量相关的固有不确定。例如，财务报表含有高度不确定的大额估计，注册会计师并不会因此而确定一个比不含有该估计的财务报表的重要更高或更低的重要水平。

各类交易、账户余额、列报认定层次的重要水平
由于财务报表提供的信息由各类交易、账户余额、列报认定层次的信息汇集加工而成，注册会计师只有通过对各类交易、账户余额、列报认定层次实施审计，才能得出财务报表是否公允反映的结论。因此，注册会计师还应当考虑各类交易、账户余额、列报认定层次的重要。
各类交易、账户余额、列报认定层次的重要水平称为“可容忍错报”。可容忍错报的确定以注册会计师对财务报表层次重要水平的初步评估为基础。它是在不导致财务报表存在重大错报的情况下，注册会计师对各类交易、账户余额、列报确定的可接受的最大错报。
在确定各类交易、账户余额、列报认定层次的重要水平时，注册会计师应当考虑以下主要因素：第一，各类交易、账户余额、列报的质及错报的可能；第二，各类交易、账户余额、列报的重要水平与财务报表层次重要水平的关系。由于为各类交易、账户余额、列报确定的重要水平即可容忍错报，对审计证据数量有直接的影响，因此注册会计师应当合理确定可容忍错报。
需要强调的是，在制定总体审计策略时，注册会计师应当对那些金额本身就低于所确定的财务报表层次重要水平的特定项目作额外的考虑。注册会计师应当根据被审计单位的具休情况，运用职业判断，考虑是否能够合理地预计这些项目的错报将影响使用者依据财务报表作出的经济决策（如有这种情况的话）。注册会计师在作出这一判断时，应当考虑的因素包括：
（l）会计准则、法律法规是否影响财务报表使用者对特定项目计量和披露的预期（如关联方交易、层及治理层的报酬）；
（2）与被审计单位所处行业及其环境相关的关键披露（如制药业的研究与开发成本）；
（3）财务报表使用者是否特别关注财务报表中单独披露的特定业务分部（如新近购买的业务）的财务业绩。
了解治理层和层对上述问题的看法和预期，可能有助于注册会计师根据被审计单位的具体情况作出这一判断。

财务报表层次的重要水平
由于财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作对财务报表发表审计意见，因此，注册会计师应当考虑财务报表层次的重要。只有这样，才能得出财务报表是否公允反映的结论。注册会计师在制定总体审计策略时，应当确定财务报表层次的重要水平。
确定多大错报会影响到财务报表使用者所作决策，是注册会计师运用职业判断的结果。很多注册会计师根据所在会计师事务所的惯例及自己的经验，考虑重要水平。注册会计师通常先选择一个恰当的基准，再选用适当的百分比乘以该基准，从而得出财务报表层次的重要水平。
在实务中，有许多汇总财务数据可以用作确定财务报表层次重要水平的基准，如总资产、净资产、收入、费用总额、毛利、净利润等。在选择适当的基准时，注册会计师应当考虑的因素包括：
（1）财务报表的要素（如资产、负债、所有者权益、收入和费用等）、适用的会计准则和相关会计制度所定义的财务报表指标（如财务状况、经营成果和流量），以及适用的会计准则和相关会计制度提出的其他具体要求；
（2）对某被审计单位而言，是否存在财务报表使用者特别关注的财务报表项目（如特别关注与评价经营成果相关的信息）；
（3）被审计单位的质及所在行业；
（4）被审计单位的规模、所有权质以及融资方式。
注册会计师对基准的选择有赖于被审计单位的质和环境。例如，对以盈利为目的的被审计单位，来自经常业务的税前利润或税后净利润可能是一个适当的基准；而对收益不稳定的被审计单位或非盈利组织，选择税前利润或税后净利润作为判断重要水平的基准就不合适。对资产公司，净资产可能是一个适当的基准。注册会计师通常选择一个相对稳定、可预测且能够反映被审计单位正常规模的基准。由于收入和总资产具有相对稳定，注册会计师经常将其用作确定计划重要水平的基准。
在确定恰当的基准后，注册会计师通常运用职业判断合理选择百分比，据以确定重要水平。以下是一些参考数值的举例：
（1）对以盈利为目的的企业，来自经常业务的税前利润或税后净利润的5%，或总收入的5%。在适当情况下，也可采用总资产或净资产的一定比例等；
（2）对非盈利组织，费用总额或总收入的5%；
（3）对共同基金公司，净资产的5%。
前已述及，对重要的评估需要职业判断。注册会计师执行具体审计业务时，可能认为采用比上述百分比更高或更低的比例是适当的。当根据不同的基准计算出不同的重要水平时，注册会计师应当根据实际情况决定采用何种计算方法更为恰当。
此外，注册会计师在确定重要时，通常考虑以前期间的经营成果和财务状况、本期的经营成果和财务状况、本期的预算和预测结果、被审计单位情况的重大变化（如重大的企业购并）以及宏观经济环境和所处行业环境发生的相关变化。例如，注册会计师在将净利润作为确定某被审计单位重要水平的基准时，因情况变化使该被审计单位本年度净利润出现意外的增加或减少，注册会计师可能认为选择近几年的平均净利润作为确定重要水平的基准更加合适。
注册会计师在确定重要水平时，不需考虑与具体项目计量相关的固有不确定。例如，财务报表含有高度不确定的大额估计，注册会计师并不会因此而确定一个比不含有该估计的财务报表的重要更高或更低的重要水平。

各类交易、账户余额、列报认定层次的重要水平
由于财务报表提供的信息由各类交易、账户余额、列报认定层次的信息汇集加工而成，注册会计师只有通过对各类交易、账户余额、列报认定层次实施审计，才能得出财务报表是否公允反映的结论。因此，注册会计师还应当考虑各类交易、账户余额、列报认定层次的重要。
各类交易、账户余额、列报认定层次的重要水平称为“可容忍错报”。可容忍错报的确定以注册会计师对财务报表层次重要水平的初步评估为基础。它是在不导致财务报表存在重大错报的情况下，注册会计师对各类交易、账户余额、列报确定的可接受的最大错报。
在确定各类交易、账户余额、列报认定层次的重要水平时，注册会计师应当考虑以下主要因素：第一，各类交易、账户余额、列报的质及错报的可能；第二，各类交易、账户余额、列报的重要水平与财务报表层次重要水平的关系。由于为各类交易、账户余额、列报确定的重要水平即可容忍错报，对审计证据数量有直接的影响，因此注册会计师应当合理确定可容忍错报。
需要强调的是，在制定总体审计策略时，注册会计师应当对那些金额本身就低于所确定的财务报表层次重要水平的特定项目作额外的考虑。注册会计师应当根据被审计单位的具休情况，运用职业判断，考虑是否能够合理地预计这些项目的错报将影响使用者依据财务报表作出的经济决策（如有这种情况的话）。注册会计师在作出这一判断时，应当考虑的因素包括：
（l）会计准则、法律法规是否影响财务报表使用者对特定项目计量和披露的预期（如关联方交易、层及治理层的报酬）；
（2）与被审计单位所处行业及其环境相关的关键披露（如制药业的研究与开发成本）；
（3）财务报表使用者是否特别关注财务报表中单独披露的特定业务分部（如新近购买的业务）的财务业绩。
了解治理层和层对上述问题的看法和预期，可能有助于注册会计师根据被审计单位的具体情况作出这一判断。

进一步审计程序相对于风险评估程序而言，是指注册会计师针对评估的各类交易、账户余额、列报认定层次重大错报风险实施的审计程序，包括控制测试和实质程序。注册会计师应当针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，包括审计程序的质、时间和范围。注册会计师设计和实施的进一步审计程序的质、时间和范围，应当与评估的认定层次重大错报风险具备明确的对应关系。注册会计师实施的审计程序具有目的和针对，有的放矢地配置审计资源，有利于提高审计效率和效果。
在应对评估的认定层次重大错报风险时，拟实施的进一步审计程序的质、时间和范围都应当确保其具有针对，但其中进一步审计程序的质是最重要的。例如，注册会计师评估的重大错报风险越高，实施次
进一步审计程序会议
重大错报风险的评估结果，恰当选用实质方案或综合方案。通常情况下，注册会计师出于成本效益的考虑可以采用综合方案设计进一步审计程序，即将测试控制运行的有效与实质程序结合使用。但在某些情况下如仅通过实质程序无法应对重大错报风险注册会计师必须通过实施控制测试，才可能有效应对评估出的某一认定的重大错报风险；而在另一些情况下如注册会计师的风险评估程序未能识别出与认定相关的任何控制，或注册会计师认为控制测试很可能不符合成本效益原则，注册会计师可能认为仅实施实质程序就是适当的。
小型被审计单位可能不存在能够被注册会计师识别的控制活动，注册会计师实施的进一步审计程序可能主要是实质程序。但是，注册会计师始终应当考虑在缺乏控制的情况下，仅通过实施实质程序是否能够获取充分、适当的审计证据。
还需要特别说明的是，注册会计师对重大错报风险的评估毕竟是一种主观判断，可能无法充分识别所有的重大错报风险，同时内部控制存在固有局限特别是存在层凌驾于内部控制之上的可能，因此，无论选择何种方案，注册会计师都应当对所有重大的各类交易、账户余额、列报设计和实施实质程序。