注册会计师如何识别造假

我国注册会计师事业从2022年恢复以来，经过两会注协和审协合并、清理整顿、脱钩改制、联合兼并等重大举措，人员、机构、规模得到了很大的发展，执业质量有了很大的提高，在维护财经法纪、规范市场行为等方面发挥了极其重要的作用。但是，我国注册会计师的执业质量离国家、社会公众以及市场经济规范发展对他们的要求还存在不小的差距，虚假鉴证层出不穷。特别是近年来出现的”银广厦”和”ST黎明”等恶造假事件的披露，在社会上引起了很大的震动。和社会公众对造假的注册会计师及其会计师事务所非常愤慨，要求严加惩处。我认为，注册会计师造假，依法进行处罚是无可非议的。但平心而论，注册会计师造假不是我国独有，连市场经济比较发达和注册会计师事业比较规范的国家也有。如近几年兵库银行的破产、太平洋银行的倒闭以及韩国大宇公司的破产，都存在审计鉴证失真的问题。特别是安然公司的破产，带引了安达信问题的曝光，使全世界为之震惊。我国注册会计师事业起步较晚，现在还在初始阶段，出点事不能大惊小怪，更何况造成事务所做假还有社会环境等诸多深层次的因素，不能把造假惩罚的板子全打在注册会计师及事务所的身上。但是，我们也不能迁就纵容注册会计师造假，而应分析造假的原因，采取切实可行的措施予以纠正。

　　注册会计师审计鉴证失真的成因剖析

　　一些委托单位不需要审计鉴证机构出具客观公正的审计鉴证报告。当前，不少委托单位甚至地方出于小集团、地方利益或不可告人的目的，不要求审计中介机构提供客观公正的审计鉴证报告，只需要提供虚假的审计鉴证报告，这是导致事务所和注册会计师出具虚假鉴证报告的社会基础和主要原因。有的企业领导为了企业的生存发展和职工的利益向银行争取贷款，为了少交税多留一点，为了“争取”上市融资，为了得到上级提拔重用，为了混水摸鱼、损公肥私等各种原因，都不需要本单位的会计报表客观真实，不是虚赢实亏，就是虚亏实赢，或者是转移资产，或者虚增资产，总之是为我所用，报表极不真实。地方也是一样，他们为了企业的生存和发展，为了保地方经济的发展和社会稳定，明里暗里地要求受托的注册会计师为企业“美容”，“包装”上市。我省有个县的会计师事务所在执业时，没有按县里领导的意图出具企业审计报告，有位县领导竟称“你们今后不要在我们县里执业”。
　　注册会计师既要向受托单位的会计信息进行客观公正的鉴证，又要向它收取审计鉴证费用，使得注册会计师难以违背其“衣食父母”的意愿。如果委托单位提供的会计信息本身就是虚假的，同时不愿意注册会计师出具审计鉴证报告时说“不”，如果注册会计师既要揭短说“不”，又要收钱，这往往是委托单位极不愿意的事。这样，受托的注册会计师要么是为了保持执业道
　　德和声誉，放弃这笔业务，要么是为了自身暂时的利益，违心地出具虚假审计鉴证报告。当前，许多注册会计师在两难之时，往往冒险选择了后者。如湖南省财政厅2022年抽查了36家会计师事务所对99户国有和国有腔股企业的年度审计报告，90%以上的审计报告存在虚假问题。
　　单位提供的虚假会计信息和过低的收费使注册会计师提供客观公正的审计鉴证报告十分困难。目前，我国需要注册会计师审计鉴证的会计信息，虚假的太多。据2022年对全国酒业行业100多户企业信息的检查，虚假会计报表达92%以上。企业会计信息严重失实，注册会计师对他们进行审计鉴证的难度很大，稍不注意，就会出现失误。
　　少数注册会计师业务素质不高，职业道德低下是导致社会审计报告失真的主观原因。我国恢复注册会计师制度只有20来年，注册会计师多数从业时间不长，经验不足，加之近几年

　　我国会计准则、制度改革变化很大，部分注册会计师在执业时往往不能准确把握，也有少数注册会计师和会计师事务所为了自身的利益，顶不住各种压力和诱惑，不讲职业道德，违背执业准则和守，为客户出具虚假鉴证报告。
　　鉴证造假成本小于鉴证造假收益助长了虚假鉴证报告的产生。目前，虽然虚假报告比较多，但由于各种原因，中介机构和相关人员真正受到惩处的只是极少数，多数的虚假鉴证报告收了费，而造假的中介机构和相关人员基本上蒙混过关，没有受到任何处罚。这使得一些中介机构和从业人员存在敢于做假的侥幸心理。
　　社会中介机构的鉴证报告还没有引起社会各界和利益相关者的高度重视，鉴证报告流于形式，在客观上造成有些中介机构对某些单位的鉴证业务存在无所谓的态度。
　　防止审计鉴证失真的对策探讨

　　采取切实可行的措施，不断提高企业和单位会计信息的质量，给审计鉴证机构提供较为客观真实的审计鉴证资料。要通过各种新闻媒体宣传和继续教育等途径，加强对会计人员职业道德和专业技术的教育和培训，努力提高他们的政治业务素质。同时，各级党委、以及企业工委要加强对企业法表的培训，在提高他们经营水平的同时，也要提高他们对单位会计信息真实可靠的责任感，使企业和单位提供的会计信息资料尽可能客观真实。对那些提供虚假会计信息的单位负责人和会计人员要进行严肃处理。这是防止审计鉴证失真的基础。
　　对执行审计鉴证的执业人员及事务所的主要负责人要加强职业道德教育。国家和行业协会要利用各种新闻媒体、各种会议、培训进行职业道德教育，要求他们认真学习领会朱关于“诚信为本、守为重、遵守准则、不做假账”的精神实质，认识到客观公正执业对促进我国市场经济健康发展具有重大的现实意义，认识到审计鉴证造假的社会危害。使每个执业人员从心灵深处认识到客观公正执业光荣，违纪做假可耻，努力做到不为利益所诱惑，不为“权威”所屈服，崇尚职业道德，坚持原则，真正从思想上自觉做虚假审计鉴证。
　　加强对从事审计鉴证工作执业人员的专业技术培训，从专业技术上使他们能与时俱进地胜任审计鉴证工作，减少或杜绝审计鉴证的失误和虚假。2022年以来，新的会计制度和准则不断出台，财政税收金融制度的改革以及企业体制的改革也不断进行，特别是信息化、网络化等高科技在企业和会计领域的应用，许多新知识都需要从事审计鉴证的执业人员掌握和熟悉，否则在专业上难以做到客观公正的鉴证。因此，国家和行业协会要加强对执业人员，特别是项目经理、业务把关人及中介机构的法表进行继续教育或专业培训，提高他们的专业水平和能力。
　　要改革我国审计鉴证机构的体制，加大审计鉴证的风险成本，从体制上约束和减少虚假审计鉴证。200x年底，我国共有会计师事务所和资产评估事务所6千多家，其中有限责任事务所占80%以上。有限责任事务所承担的责任赔偿只是以事务所的净资产为限，这种利益和责任不对称的低风险体制不利于制约事务所出具虚假审计鉴证。为了与国际接轨，从体制上制约和减少事务所出具虚假审计鉴证，希望中注协大力推动合伙制。
　　要努力为审计鉴证机构营造一个客观公正的执业环境。一是各级地方和有关部门要克服地方主义和小集团利益，不要干预社会审计鉴证机构依法执业，不得授意或强迫社会审计鉴证机构为企业或单位出具虚假的审计鉴证，不得阻碍他们依规合理收费。二是社会公众和各新闻媒体都要关心和支持维护市场经济健康发展的社会审计鉴证工作，要声张正义、抑制邪恶，对那些敢于坚持原则、客观公正执业的机构和人员要予以宣扬，对那些造假的机构和有关人员要公开曝光，在社会上造成一个没有人敢造假，也没有人敢要假的良好氛围。
　　行业协会要加强服务意识和行业自律。行业协会既要搞好本行业的服务、协调工作，也要加强对本行业的自律。一是要严格准入制度，二是要严格退出机制，三是要在本辖区范围内牵头组织制定并实施行业公约，提倡公平竞争，防止违规违约的无序竞争。
　　尽快修改有关法律法规，禁止同一审计鉴证中介机构既做单位的财务会计咨询顾问，又做审计鉴证业务。不能既当运动员，又当裁判员。
　　要探索解决审计鉴证机构向审计鉴证对象直接收费的问题。为解决这一难题，我认为总的原则是审计鉴证机构应该向最需要审计鉴证资料的组织和机构收费，贯彻谁委托谁付费。对于国有和国有控股企业的审计鉴证，应由代表国有资产所有权的门委托审计鉴证机构进行审计鉴证，门向委托的审计鉴证机构付费，其资金来源可从国有和国有控股企业的资产占有费或分红中支付；对于上市公司可由代表股东向上市公司收取。对中外合资企业、外资独资企业和大的民营企业，由于其会计信息真实与否涉及到纳税的多少，因此，对这些企业会计信息的审计鉴证建议由对其直接征税机构委托审计鉴证机构，费用据实由征税机构向审计鉴证对象收取。对基建决算的审计鉴证则应由建设方委托审计鉴证机构对施工方上报工程决算进行审计鉴证，其费用由建设方按规定付费。

简述注册会计师在执行财务报表审计业务过程中保持职业怀疑态度的要求
简述注册会计师在执行财务报表审计业务过程中保持职业怀疑态度的要求
1）职业怀疑态度并不要求注册会计师假设层是不诚信的，但是也不能假设层的诚信毫无疑问。职业怀疑态度要求注册会计师凭证据“说话”。注册会计师不能因轻信层和治理层的诚信而满足于说服力不够的审计证据。

（2）职业怀疑态度要求注册会计师不应将审计中发现的舞弊视为孤立发生的事项。注册会计师还应当考虑，发现的错报是否表明在某一特定领域存在舞弊导致的更高的重大错报风险。

（3）职业怀疑态度要求，如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同质的审计证据不一致，可能表明其中某项或某几项审计证据不可靠，因此注册会计师应当追加必要的审计程序。

（4）如果层的某项声明与其他审计证据相矛盾，注意会计师应当调查这种情况，必要时，注册会计师应重新考虑层作出的其他声明的可靠。

（5）如果在审计过程中识别出异常情况，注册会计师则应当做出进一步的调查。例如：如果注册会计师在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的，或文件记录中的某些条款已发生变动，则应当做出进一步的调查，包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作以评价文件记录的真伪

注册会计师以质疑的思维方式评价所获取审计证据的有效，并对相互矛盾的审计证据，以及引起对文件记录或层和治理层提供的信息的可靠产生怀疑的审计证据保持警觉。 （1）职业怀疑态度并不要求注册会计师假设层是不诚信的，但是也不能假设层的诚信毫无疑问。职业怀疑态度要求注册会计师凭证据“说话”。注册会计师不能因轻信层和治理层的诚信而满足于说服力不够的审计证据。
（2）职业怀疑态度要求注册会计师不应将审计中发现的舞弊视为孤立发生的事项。注册会计师还应当考虑，发现的错报是否表明在某一特定领域存在舞弊导致的更高的重大错报风险。
（3）职业怀疑态度要求，如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同质的审计证据不一致，可能表明其中某项或某几项审计证据不可靠，因此注册会计师应当追加
（4）如果层的某项声明与其他审计证据相矛盾，注意会计师应当调查这种情况，必要时，注册会计师应重新考虑层作出的其他声明的可靠。
（5）如果在审计过程中识别出异常情况，注册会计师则应当做出进一步的调查。例如：如果注册会计师在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的，或文件记录中的某些条款已发生变动，则应当做出进一步的调查，包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作以评价文件记录的真伪。

同学你好，很高兴为您解答！

　　注册会计师民事责任，是指注册会计师特有的、在自身有过错或无过错的情况下出具了虚假报告而给委托人和其他利害关系人造成损害，而应由其所在会计师事务所承担的民事赔偿责任，属于侵权的民事责任，不包括违约、违反保密义务等非注册会计师行业特有的行为所应承担的民事责任。

　　根据注册会计师行业的特点，在适用过错责任原则时需要注意以下几方面：

　　第一，需要区分损害结果是注册会计师的虚假报告所致，还是被审计单位自身财务状况等原因所致。对被审计单位自身财务状况等原因所致的损害结果，由于即便不存在虚假报告也会发生，注册会计师不承担民事责任。

　　第二，如果损害结果是注册会计师的虚假报告所致，并且被审计单位的会计资料不存在错报，但注册会计师认为存在错报而出具了虚假报告，由此给被审计单位及其他报告使用人造成损害，则注册会计师需要承担全部损害赔偿责任。

　　第三，如果损害结果是注册会计师的虚假报告所致，而虚假报告是在被审计单位的会计资料存在错报基础上出具的，则应当先由承担会计责任的被审计单位承担民事赔偿责任。在用尽从被审计单位获得赔偿的救济措施后，遭受损害人才可以追究注册会计师的损害赔偿责任。这一法律精神，已被法［2022］21号《最高人民关于金融机构为企业出具不实或者虚假验资报告资金证明如何承担民事责任问题的》所确认。特别是在涉及证券业务的场合，还应依据《中华人证券法》第63条等法律法规的规定或者当事人的承诺或保证，由相关证券公司和推荐人以及发行人、相关证券公司和推荐人的负有责任的董事、监事、经理承担连带赔偿责任后，遭受损害人才可以追究注册会计师的损害赔偿责任，而不论上述单位和人员是否有过错。

　　但这一点有例外，即按照《中华人证券法》第202条规定：“为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的专业机构，就其所应负责的内容弄虚作假的，……造成损失的，承担连带赔偿责任。”当然，这里仅限于注册会计师是故意的情况下。

　　第四，对被审计单位因提供虚假的会计资料承担民事赔偿责任的损失，需要根据被审计单位过错的质区别处理。一种情况是：被审计单位有过失。如果注册会计师出具虚假报告的原因是故意，根据《中华人注册会计师法》第42条的规定，应当承担由此给被审计单位造成的损失。如果注册会计师出具虚假报告的原因不是故意而是过失，那么即使被审计单位有过失，我个人认为，注册会计师也还要基于与被审计单位的合同关系按照各自过错程度分担由此给被审计单位造成的损失。特殊情况下，如果与被审计单位的合同中有为被审计单位查找会计差错的内容，则给被审计单位造成的损失将全部由注册会计师承担。

　　另一种情况是：被审计单位是故意，则无论注册会计师是故意还是过失，均不承担被审计单位由此产生的损失。但这里需要注意：被审计单位的损失也就是其股东的损失。在不存在股权变动的情况下，可以认为股东对公司的约束不到位也等于有过错，注册会计师则不需承担由被审计单位承担赔偿责任而给其股东造成的损失；当存在股权变动、或者审计报告就是用于股权变动、特别是在股票交易的场合，由于利用了高估净资产和经营业绩的会计资料而受让股权的股东本身因受让股权行为而遭受损失，该损失由公司承担的部分又形成自己作为公司股东的损失，而自己作为公司新股东并无过错。那么，这一部分损失，注册会计师仍要承担损害赔偿责任。

　　第五，认定注册会计师是否有主观过错所依据的执业规则，不仅仅是指审计准则，还应包括职业道德准则、质量控制准则，甚至还要包括后续教育准则等。并且要把这些准则看作一个有机整体，而不能断章取义。

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会计欺诈亦称会计造假、财务欺诈、会计舞弊,或者称为会计信息主观违法失真。它是指会计主体在会计工作中,故意形成虚假会计信息或者故意披露虚假会计信息的不法行为。

公司出于完成财务计划、维持或提升股价、增资配股、获取贷款、保住上市资格等目的，常常采用各种手段虚报利润。常见的利润纵手段包括不恰当核算特殊交易（如债权、债务重组、非货币交易、关联交易等）、滥用会计政策及会计估计变更、错误确认费用及负债、资产造假等。
在形形的利润纵手法中，资产造假占据了主要地位。我国近年来影响较大的财务报表舞弊案绝大多数与资产项目的造假有关，上市公司琼民源、蓝田股份、东方锅炉、成都红光就是其中的典型。造假的公司一般使用五种手段来非法提高资产价值和虚增盈利，即虚构收入，虚假的时间差异，隐瞒负债和费用，虚假披露以及资产计价舞弊。其中资产计价舞弊是资产造假的惯用手法。而存货项目因其种类繁多并且具有流动强、计价方法多样的特点，又导致存货高估构成资产计价舞弊的主要部分。对其分析是本文的重点所在。
中外上市公司中，涉及存货舞弊的案例为数众多，其中比较著名的有麦克森＆罗宾斯公司、斯温道拉油公司、权益基金、ZZZZ百斯特公司，法尔莫公司以及中国的红光实业公司、天津广夏（集团）有限公司等。这些公司所策划的舞弊方案给注册会计师带来了很大的审计风险。下面就选择其中较为典型的法尔莫公司案予以介绍。

二、法尔莫公司案例

从孩提时代开始，米奇·莫纳斯就喜欢几乎所有的运动，尤其是篮球。但是因天资及身高所限，他没有机会到职业球队打球。然而，莫纳斯确实拥有一个所有顶级球员共有的特征，那就是他有一种无法抑制的求胜。
莫纳斯把他无穷的精力从球场上转移到他的董事长办公室里。他首先设法获得了位于（美）俄亥俄州阳土敦市的一家药店，在随后的十年中他又收购了另外299家药店，从而组建了全国连锁的法尔莫公司。不幸的是，这一切都是建立在资产造假——未检查出来的存货高估和虚假利润的基础上的，这些舞弊行为最终导致了莫纳斯及其公司的破产。同时也使为其提供审计服务的“五大”事务所损失了数百万美元。下面是这起案件的经过：
自获得第一家药店开始，莫纳斯就梦想着把他的小店发展成一个庞大的药品帝国。其所实施的策略就是他所谓的“强力购买”，即通过提供例折扣来商品。莫纳斯首先做的就是把实际上并不盈利且未经审计的药店报表拿来，用自己的笔为其加上并不存在的存货和利润。然后凭着自己空谈的天份及一套夸大了的报表，在一年之内得了足够的投资用以收购了8家药店，奠定了他的小型药品帝国的基础。这个帝国后来发展到了拥有300家连锁店的规模。一时间，莫纳斯成为金融领域的风云人物，他的公司则在阳土敦市赢得了令人崇拜的地位。
在一次偶然的机会导致这个精心设计的、至少引起5亿美元损失的财务舞弊事件浮出水面之时，莫纳斯和他的公司炮制虚假利润已达十年之久。这实在并非一件容易的事。当时法尔莫公司的财务总监认为因公司以低于成本出售商品而招致了严重的损失，但是莫纳斯认为通过“强力购买”，公司完全可以发展得足够大以使得它能顺利地坚持它的方式。最终在莫纳斯的强大压力下，这位财务总监卷入了这起舞弊案件。在随后的数年之中，他和他的几位下属保持了两套账簿，一套用以应付注册会计师的审计，一套反映糟糕的现实。
他们先将所有的损失归入一个所谓的“水桶账户”，然后再将该账产的金额通过虚增存货的方式重新分都到公司的数百家成员药店中。他们仿造购货发票、制造增加存货并减少成本的虚假记账凭证、确认购货却不同时确认负债、多计或加倍计算存货的数量。财务部门之所以可以隐瞒存货短缺是因为注册会计师只对300家药店中的4家进行存货监盘，而且他们会提前数月法尔莫公司他们将检查哪些药店。人员随之将那4家药店堆满实物存货，而把那些虚增的部分分配到其余的2家药店。如果不考虑其会计造假，法尔莫公司实际已濒临破产。在最近一次审计中，其已紧缺到供应商因其未能及时支付购货款而威胁取消对其供货的地步。
注册会计师们一直未能发现这起舞弊，他们为此付出了昂贵的代价。这项审计失败使会计师事务所在民事诉讼中损失了3亿美元。那位财务总监被判33个月的监禁，莫纳斯本人则被判入狱5年。

三、案例分析：如何识别存货舞弊

为何注册会计师们一直未能发现法尔莫公司舞弊的迹象呢？或许，他们可能太信任他们的客户了，他们从报纸上阅读到关于它的文章，从电视中看到关于莫纳斯努力奋斗的报道，从而为这种欺的宣传付出了代价；他们也可能是在错误的假设下执行审计，即认为他们的客户没有进行会计报表舞弊的动机，因为它正在大把大把地赚钱。回顾整个事件，只要任何人问一下这样一个基本的问题，即“一个以低于成本出售商品的公司怎能赚钱？”，注册会计师们或许就能够发现这起舞弊事件。
此案件给我们敲响了警钟，存货审计是如此的重要，也是如此的复杂，使得存货舞弊并非仅凭简单的监盘就可查出。不过，如果注册会计师能够弄清这些欺纵是如何进行的，对于发现这些舞弊将会大有帮助，这就意味着注册会计师必须掌握识别存货舞弊的技术。

（一）存货价值的纵手法
存货的价值确定涉及两个要素：数量和价格。确定现有存货的数量常常比较困难，因为货物总是在不断地被购入和；不断地在不同存放地点间转移以及投入到生产过程之中。存货单位价格的计算同样可能存在问题，因为采用先进先出法、后进先出法、平均成本法以及其他的计价方法所计算出来的存货价值将不可避免地存在较大的差异。正因如此，复杂的存货账户体系往往成为极具吸引力的舞弊对象。
不诚实的企业常常利用以下几种方法的组合来进行存货造假：虚构不存在的存货，存货盘点纵，以及错误的存货资本化。所有这些精心设计的方案有一个共同的目的，即虚增存货的价值。
1、虚构存货
正如莫纳斯所做的那样，一个极易想到的增加存货资产价值的方法是对实际上并不存在的项目编造各种虚假资料，如没有原始凭证支持的记账凭证、夸大存货盘点表上存货数量、伪造装运和验收报告以及虚假的定购单，从而虚增存货的价值。因为很难对这些伪造的材料进行有效识别，注册会计师往往需要通过其他的途径来证实存货的存在与估价。
2、存货盘点纵
注册会计师在很大程度上依赖对客户存货的监盘来获取有关存货的审计证据。因此，对注册会计师来说，执行和记录盘点测试显得非常重要。遗憾的是，在一些存货舞弊案件中，审计客户在数小时之内就改变了注册会计师的工作底稿。因而，注册会计师必须采取足够的措施以确保审计证据的可信。
举例来说，假定审计客户在会计期间结束前五天收到一大批货物，随之将所有与之有关的验收报告和发票以及它们的复印件抽出，并在审计进行期间将其隐藏起来。然后，在存货实物盘点时，雇员们再将这些货物清点并计入注册会计师测试的那批货物中去。
显然，在上例中实物存货将被高估，同时有相同金额的负债被低估。对于客户来说，采取这种方法的好处是存货高估的金额将会被混入整个成本的计算之中。遇到这种情况，注册会计师需要进行比例或趋势分析以发现可能的舞弊。另外，也可以检查会计期间结束后一段时间内的款项支出。如果注册会计师发现有未在采购日记账中记录的直接支付给供应商的款项，就应该进行进一步的调查。
3、错误的存货资本化
虽然任何存贷项目都可能存在不恰当资本化的情况，但产成品项目中这方面的问题尤为突出。有关产成品被资本化的部分通常是费用和费用。为了发现这些问题，注册会计师应当对生产过程中的有关人员进行访谈，以获取归入存货成本的费用归集与分配过程是否适当的信息。审计客户往往可列出很多看似非常充分的理由，用以支持通过对存货项目进行资本化而增加利润的处理。此类舞弊往往是财务总监在的指使下实施的。因此，在对关键人物的正式访谈中，如果怀疑有人指使他们夸大有关存货的信息，注册会计师应采取一种直截了当的方式，以责难的态度迫使其说出真相。

（二）盘点的局限
证实存货数量的最有效途径是对其进行整体盘点。注册会计师必须合理、周密地安排盘点程序并谨慎地予以执行。盘点的时间应尽量接近年终结账日。在盘点时应尽可能采取措施以提高盘点的有效，比如各存放点同时盘点、停止存货流动以及盘点数额达到合理的比例等。不过，即使注册会计师谨慎地执行了该程序，也不能保证发现所有重大的舞弊。这是因为存货的盘点测试存在以下局限：
（1）当局往往派代表跟随注册会计师，一方面记录下测试的结果，同时也可掌握测试的地点及进程等情况。这样，审计客户就有机会将虚构的存货加计到未被测试的项目中，从而错误地增加存货的总体价值。
（2）在执行盘点测试程序时，注册会计师一般会事先客户测试的时间和地点以便其做好盘点前的准备工作。但是，对于那些有多处存货存放地点的公司，这种事先使当局有机会将存货短缺隐藏在那些注册会计师没有检查的存放点。
（3）有时注册会计师并不执行额外的审计程序以进一步检查已经封好的包装箱。这样，为虚报存货数量，当局会在仓库里堆满空箱子。

（三）通过分析程序识别可能的存货舞弊
既然靠监盘并不能发现所有重大舞弊行为，注册会计师必须执行分析程序。
一个不诚实的客户可通过多种途径去纵存货信息。注册会计师必须从多种思维角度去看待那些数据，以最大可能地发现有关的舞弊行为。不仅要推测舞弊是如何进行的，而且要推测客户为什么要舞弊以及客户为什么要将这种违规做法作为首要的选择。也就是说注册会计师要对当局进行重大存货舞弊的动机和机会进行评估以发现资产造假行为。
1、当局舞弊的动机
客户进行舞弊的动机可谓多种多样，对其进行分析并在执行审计过程中予以考虑将有助于发现可能的舞弊。以下列举了导致当局产生舞弊冲动的几种常见原因：
（1）客户公司正面临财务困难。
（2）客户当局面临完成财务计划的压力。
（3）存货为资产负债表中的一个重大项目。
（4）存在合同所限定的供货方面的压力。
（5）客户公司企图得到用存贷担保的融资。
（6）当局面临来自资本市场的压力，如股价下跌、公司面临退市或被收购的风险等。
2、当局舞弊的机会
并非所有的公司都可以通过存货造假虚增利润并瞒过注册会计师的盘点程序。事实上，对于有些公司，如那些规模很小、业务较简单的公司，要想瞒过注册会计师而在存货上做手脚是非常困难的。但存在以下情况时当局进行存货舞弊的可能会增加：
（1）客户公司是一个制造企业，或者说其拥有一个确定存货价值的复杂。
（2）客户公司涉及高新技术或其他迅速变动的行业。
（3）客户公司拥有众多的存货存放地点。
3、当局舞弊的迹象
虚构资产会使公司的账户失去平衡。与以前的期间相比，成本会显得过低，而存货和利润将显得过高。当然，还可能会有其他的迹象。在评估存发高估风险的时候，注册会计师应回答以下问题，回答“是”越多，存货舞弊的风险就越高。
（1）存货的增长是否快于收入的增长？
（2）存货占总资产的百分比是否逐期增加？
（3）存货周转率是否逐期下降？
（4）运输成本所占存货成本的比重是否下降？
（5）存货的增长是否快于总资产的增长？
（6）成本所占收入的百分比是否逐期下降？
（7）成本的账簿记录是否与税收报告相抵触？
（8）是否存在用以增加存货余额的重大调整分录？
（9）在一个会计期间结束后，是否发现过入存货账户的重要转回分录？

四、对注册会计师行业的启示和教训
存货项目由于其自身的复杂早已成为舞弊者趋之若骛的理想对象，同时也引起了注册会计师的特别关注。自从2022年著名的麦克森·罗宾斯药材公司审计案例发生后，注册会计师协会就将存货盘点列为公司审计必须进行的重要程序之一。然而，由于审计局限的存在，注册会计师的疏忽以及客户当局舞弊技术的提高，依然有不少会计师事务所在存货审计中吃尽苦头。法尔莫公司案就是一个很好的证明。所谓“魔高一尺，道高一丈”，注册会计师只要不断地吸取昔日教训，努力完善审计技术，切实提高查处舞弊的能力，就必定能将存货审计失败的风险降至最低。那么，从法尔莫案件中我们能得到怎样的启示和教训呢？
1、对舞弊的动机和机会予以充分关注。
由于舞弊存在被发现的风险以及道德方面的压力，也就是说舞弊亦有成本，所以在正常情况下，理的人宁愿尊重客观事实。不过，一旦面临某种压力和诱惑，客户舞弊的冲动会变得强烈。法尔莫公司正是由于亏损的压力以及莫纳斯急欲筹资扩张的才铤而走险，走上了造假的不归之路。可见，注册会计师对舞弊的动机进行分析有助于降低审计风险。
2、重视分析程序的应用。
鉴于盘点程序具有局限，注册会计师无法指望通过盘点解决所有的问题。若想发现舞弊的蛛丝马迹，分析程序不啻为一种十分有效的审计方法。这一程序从整体的角度对客户提供的各种具有内在勾稽关系的数据进行对比分析，有助于发现重大误差。如前文所述，由于存货造假会使有些项目出现异常，因而对存货与收入、总资产、运输成本等项目进行比例和趋势分析，并对那些异常的项目进行追查，就很可能揭示出重大的舞弊。
另外，还可以将财务报表与报表附注、财务状况说明书、税务报告以及其他类似的文件相互核对以尽可能降低审计风险。
3、重要原则的恰当应用。
重要原则是审计工作中一个重要原则，对于资产负债表中占有重要比例的项目，注册会计师必须特别予以关注，尤其对那些内部控制制度较为薄弱而在资产负债表中又占有相当比重的项目，就不能采用一般的常规审计程序，而应实施特别的详查方法。对于法尔莫公司这样一个商业企业，存货应是极其重要的项目。注册会计师本应针对存发设计特别的抽查或详查程序，而事实上却只采取了例行的提前数月，少量抽样的常规盘点程序，正是这种简单的处理使得莫纳斯等人有了可乘之机。
4、对注册会计师进行专职培训，以提高查找资产舞弊的能力。
通过上述案例分析，我们应该看到审计客户的舞弊水平在不断提高，其手段从简单的违纪违规转向了有预谋、有组织的技术造假；从单纯的账簿造假转向了从传票到报表的全面会计资料造假。同时，舞弊人员的反查处意识增强，对审计人员的常用审计方法有所了解和掌握。因而，仅靠以前简单的方法已不能满足当前的需要。为能够胜任专业工作，注册会计师必须不断提高自身查处舞弊的能力。所以，为维护注册会计师行业的健康发展，使会计师事务所减少诉讼的风险，职业团体应对注册会计师进行专职培训，以提高查找资产舞弊的能力。