注册会计师责任如何界定

随着经济的发展以及资本市场的不断壮大，财务信自、的质量由于直接关系到当事人的经济利益逐渐成为公众关注的焦点，再加上国家立法开始加重对信息质量的鉴定师—注册会计师的法律责任，投资者、债权人因利用财务信自、遭受损失而起诉注册会计师的案例急剧增加:以至有学者称我国注册会计师行业迎来了“诉讼风暴”李若山、何红1999这种无节制的诉讼不仅耗费了会计师事务所的精力和财力，也使会计事务所逐渐从高风险、高社会价值的鉴证服务中退出这样显然不利于注册会计师行业的发展，因此，探讨注册会计师法律责任，研究对于保护注册会计师的合法权益促进我国注册会计师事业的发展，建立正常的社会经济秩序都有十分重要的现实意义:
一、注册会计师法律贵任的成因
任何一个职业，应承担的责任与其社会地位之间有着直接联系:对注册会计师来说，只有当准备承担责任并对因未能满足规定要求而引起的法津后果负责时，其地位和职业能力才会被认可随着注册会计师审计职业地位的日益提高，其所负法律责任也将日益加重:究其原因，主要有以下几个方面:
1、公众期望与审计能力的差距
注册会计师承受的风险在一定程度上来源于公众对该职业的过高期望社会公众总认为，注册会计师既然审计了财务报表就应保证财务报表万无一失，而不应该存在任何的误导信息二但事实上，由于会计语言表达经济业务的局限、现代造假手段的多样以及审计技术的限制，使得注册会计师鉴别信息的职能受到相当大的限制，而无法保证经过审核的财务报表找不出任何差错;这就是社会期望与注册会计师能力的差距一旦这种期望落空，报表使用者必然会因期望落空而带来的损失，转移到注册会计师身上，要求其承担赔偿责任
2、公众法律意识的增强及法律责任不明确
随着社会的发展，社会公众法律意识逐步强化，人们日益注重运用法律手段来解决利益冲突和纠纷:当公众利用虚假会计信息而导致损失时，必然会通过法律手段寻求经济补偿:而在司法实践中，当一项虚假会计信息涉及到多个环节时，门只能采用“非理无限连带责任”的判例原则，即谁有能力承担经济赔偿，就由谁来承担责任:也就是所谓的“深口袋理论”会计师事务所因为有赔偿能力而在有关案件审理中屡屡败诉，更促成了注册会计师法律责任的加重。
3、经济环境的多交，使审计的风险大大提高
在市场经济条件下，经济环境日益复杂，各种经济组织之间的交易类型、交易工具都处于不断变化之中:如破产、兼并收购、关联方交易、或有事项等情况的发生，衍生金融工具的发展等，使得企业经营风险不断增加，也使得注册会计师的审计任务日趋复杂:其次，计算机的出现，使会计信息的载体由账本转向计算机，还不仅改变了会计的反映形式，更重要的是改变了原先审计人员熟悉的一些集合关系，为企业舞弊提供了更大的纵空问:因此在这种瞬息万变的经济环境下，会计准则或审计准则可能滞后，致使审计风险不断提高，从而无形中加重了注册会计师的法律责任:
二、我国现有法律、法规对注册会计师法律贵任的规定
我国现行法律、法规对注册会计师法律责任牵涉到的对谁承担责任、承担责任的事由，以及适用何种归属原则等问题都有明确规定:
如《注册会计师法》第24条规定:“会计师事务所违反本法规定、给委托人和其他利害关系人造成损失的应当依法承担赔偿责任:”此外，该法第39条规定:“注册会计师违反上述规定的，要受到警告、暂停执业、销证书等行政处罚;故意出具虚假审计报告、验资报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任:”此条例规定了注册会计师违法执业或因过错给委托人或其他利害关系人造成损失，应承担民事责任、行政责任甚至刑事责任。
公司法第129条规定:“承担资产评估、验资或者验证的机构提供虚假证明文件的没收非法所得，处以一倍以上五倍以下的罚款，并可由有关主管部门依法责令该机构停业，销直接责任人的资格证书:构成犯罪的，依法追究刑事责任:”该条例中规定的“虚假报告”的外延包括验资报告、审计报告、招股说明书、上市公司报告书等经注册会计师验证、并由上市公司提交给或股民的任何报告:
《刑法》第229条规定:“承担资产评枯、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织人员，故意提供虚假证明文件，情节严重的，处S年以下有期徒刑和拘留，单处或并处罚金，，，，，，前述人员，故意提供虚假证明文件出具的证明文件有重大失实，造成严重后果的处以三年以下有期徒刑和拘留，单处或并处罚金”从该条例看，注册会计师对利害关系人的法律责任涉及到注册会计师的整个业务范围如资产评估、验资、验证、审计等，其应承担的法律责任也不仅限于行政责任与民事赔偿责任，还可能招致刑事责任:
从以上各项有关注册会计师法律责任的条款来看，注册会计师应承担的法律责任的范围广，受处罚的程度深:同时，由于现行有关法律、法规中没有对“何为虚假信息”，以及“过失”和“故意”的判定标准做出具体界定，也给司法判决带来了很大的不确定:再加上会计界和司法界存在专业认识的差异，致使注册会计师常常陷人一些不合理的纠纷之中。三、注册会计师避免法律诉讼的对策
面对如此激烈的诉讼环境，会计事务所的注册会计师应积极应对，在提高自身执业水平和风险意识的基础上，寻求各方的协调以创造宽松的执业环境具体可采取以下措施:
严格遵守审计准则和职业道撼准则
只要注册会计师严格遵守各项专业标准和职业道德准则的要求，执业时保持认真谨慎，一般就不会发生过失至少不会发生重大过失。其次，判断注册会计师承担民事赔偿责任的前提是是否具有过错，而判断过错的标准就是是否遵循了审计准则的要求，是否保持了应有的执业谨慎和认真的态度:因此，严格按照审计准则和职业道德准则要求，设计和执行适当的审计程序，谨慎对待审计工作中发现的一切问题应该成为每个注册会计师的执业习惯:
增强风险防范意识
由于经济环境的复杂化，注册会计师因审计而承担法律责任的风险日益增大:因此，注册会计师应从以下几个方面增强风险意识:1承接业务时的谨慎态度;会计事务所在承接业务时，应主动与客户沟通，对客户所从事的行业、客户的财务状况进行了解;对客户主要人员的道德品质、客户改聘会计师事务所的原因以及客户进行业务委托的目的进行关注;对企业财务状况恶化、人员道德品质差及改聘会计师事务所的客户尤应警惕:2对高风险业务的谨慎态度。随着信息技术的迅猛发展，大量的新兴产业随之产生，如’‘网络公司”、专门从事衍生品交易的投资公司等二这些公司与传统的工业公司不同，其财务上的根本特点是高风险高收益，具有相当大的不确定:因而，对这些公司审计的风险极高会计师事务所要根据自身承担风险的能力，有选择的接受或拒绝这些高风险的业务委托:3投保充分的责任险:投保充分的责任险是会计师事务所一项极为重要的保护措施:尽管保险不能免除可能受到的法律诉讼，但能防止或减少诉讼失败时会计事务所发生的财务损失:
3、加强与公众沟通，增进其对审计特征的了解
审计作为一种非常技术化的职业，形成了自己特有的语言和规则因而会计界应尽量让公众了解它的语言和特点，引导公众对本行业的期望和判断达到一个合理水平，从而减少其应负担的法律责任:
如通过媒体恰当的宣传注册会计师实际作用使财务报表使用者认识到注册会计师只是在“一定程度上”提高了财务报表的可信，而不是对会计信息正确的“绝对保证‘’:经过审验并发表无保留意见的会计报表只是“公允地”、不一定“真实地”反映被审计单位的财务状况;注册会计师不可能揭露所有舞弊，特别是那些经过精心伪造的舞弊:这种精选择的术语可以使公众更容易意识到注册会计师审计责任的意义及局限因此，将注册会计师的作用恰如其分地定位在其应有的功能上，并加以广泛宣传将是我国注册会计师行业今后的重要任务:
4、加强诉讼方面的服务功能，促进与司法界的交流
面对拆讼，一些会计事务所只是一味回避或敷衍司法界和社会公众须不知，注册会计师的这种回避态度，会使其承担法律责任的可能加大:因此，事务所应设立法律顾问部门，在执业过程的各个阶段经常与法律顾问讨论潜在法律风险，听取专家惫见:尤其在即将或已遭受法律诉讼时，注册会计师更应向有经验的法律顾问进行咨询，积极参与诉讼。这是国际审计界控制诉讼风险最为流行的方法之一，也是我国审计界值得借鉴的地方:
其次，中注协作为会计职业界的代表，在法律贵任方面应加强诉讼服务功能，协助事务所积极应诉。同时，负担起与司法界沟通的职责，如在发生诉讼时出庭作证，提供客观、专业的鉴定意见:从而增强法律界对审计界的理解。
四、结论
以法制经济为特征的市场经济中，注册会计师的法津责任不仅关系到注册会计师行业自身的发展，而且会影响到市场经济秩序。因此，会计界应不断提高注册会计师的执业水平，增进与司法界和社会公众之间的相互沟通、相互协调以改变目前注册会计师所处的被动局面，发挥其在维护市场经济秩序、建立公平竞争机制中其应有的“经济警察”功能:

近年来,国内外证券市场中出现的一系列会计丑闻,使注册会计师违规应承担的法律责任问题再次成为大家关注的话题,对此,许多学者进行了有益的探讨,但都仅仅限于相关法律法规对注册会计师法律责任如何规定上,对如何有效遏制注册会计师违规仍极少研究笔者在本文中首先探讨了我国注册会计师违规需要承担的法律责任,及相关法律法规存在的问题;其次建立了注册会计师违规成本模型,从一个新的视角探讨了解决注册会计师违规的途径,提出只有提高违规成本,才能有效遏制注册会计师违规舞弊已成世界的公害，舞弊审计已愈来愈受到人们的关注。本文对舞弊审计的内涵、特点和形式行了分析，并就舞弊审计的内容和方法作重点探讨，具体是与评价内部控制、关注舞弊的征兆、进行分析复核和注重开展符合审计测试。

有限责任合伙制事务所的合伙人只需承担有限责任,无过失的合伙人对于其他
注会审计于,任何企业和经济组织对
注册会计师执行鉴证业务的目的是改善鉴证对象信息的质量或内涵,不涉及如何利用信息提供建议 错
如果业务范围存在限制,注册会计师不应当同意变更业务对
责任方和预期使用者两者就是同一方错
合伙人的过失,不当执业行为不承担责任错
在既定的审计风险水平下,可接受的检查风险与认定层次重大错报风险的评估结果成反向关系,注册会计师通过控制重大错报风险将审计风险降至可接受的低水平错
注册会计师在归整审计工作底稿时,发现两份内容一致的来自A公司应收账款函证的回函,一为传真件,一为原件,则决定将传真件删除对
实质程序包括细节测试和实质分析两类注会在对各类交易,账户余额,列报的存在或发生,计价认定进行测试时,选用实质分析程序更为适当错
财务报表审计的目标对注会的审计工作发挥着导向作用,它界定了注会的责任范围,直接影响注会计划和实施审计程序的质,时间和范围,决定了注会如何发表审计意见对
只要注会完全按照审计准则执业,那么被审计单位财务报表中存在的所有错报,舞弊行为均能被发现错

会计师事务所从事审计业务涉及到三方当事人：会计师事务所、被审计单位、利益第三人。由于信息不对称及专业技能的限制，第三人往往信赖审计报告，并在各项经济事务中以此作为判断的依据。因此，会计师事务所的不实审计结论必然会使第三人在经济事务中做出错误的判断，从而给其造成经济损失。第三人在蒙受经济损失后应该有权利向不实财务信息的鉴证者——会计师事务所寻求经济上的救济。

　　一、会计师事务所出具不实审计报告的责任特征

　　（一）民事责任质认定

　　会计界和法律界对注册会计师出具不实报告应当对利害关系人承担赔偿责任这一观点是一致的。不同的是，注册会计师应当因何种法理为由承担责任、承担何种责任，即利害关系人以何种请求权向注册会计师主张权利。综合学界的不同学说，如违约责任说、产品责任说、专家责任说、信息侵权责任说等，笔者认同专家责任一说。

　　英美法系国家一般认为会计师、建筑师、医师、评估师等具有专门技能或知识的人员的侵权责任属于一种新型的民事责任即专家责任。专家对于自己的专门领域的工作具备最低基准的能力保证，从利害关系人角度来说，注册会计师负有不同于一般人的专门知识、技能，相应地也应当负有高度注意义务，如因注册会计师未尽高度注意义务就应当承担相应责任。竖信息侵权责任的法理基础归根结底在于第三人信赖注册会计师基于其专家身份、信息优势和专业知识而提供的信息而已，其实也是一种专家责任。知识经济时代使得信息提供者的责任发展为一个的法域，即专家责任。近些年来，将会计师事务所等中介机构的民事责任定位为专家责任逐渐成为一种代表的观点。

　　对于注册会计师出具不实报告应当对利害关系人承担何种民事责任，最高院司法解释已经明确态度认定为是侵权责任。而且就相关条款可以推断出是特殊侵权责任，但并未进一步界定特殊侵权责任的具体类型，有待进一步完善。

　　（二）责任承担主体

　　审计侵权责任的承担主体如何确定的问题，是指会计师事务所出具不实审计报告而导致利害关系人（第三人）受损害，承担赔偿责任的主体是会计师事务所还是注册会计师，或者是两者共同承担。该问题的实质是注册会计师是否应该直接对利害关系人承担侵权赔偿责任。理论界存在两种观点：“一元论”，即由会计师事务所对利害关系人承担侵权赔偿责任，注册会计师不对利害关系人承担侵权赔偿责任：“二元论”，即注册会计师和会计师事务所共同对利害关系人承担侵权赔偿责任。

　　笔者比较赞同一元论。《注册会计师法》的规定表明我国社会审计是以会计师事务所为本位的，注册会计师不能以个人名义执业，只有会计师事务所才是执业主体。规定会计师事务所直接对第三人承担侵权责任有利于明确责任主体，解决纠纷，维护经济秩序，起到警示作用。然而，会计师事务所对利害关系人承担审计侵权责任，并不等于注册会计师不需要承担任何民事责任。如果注册会计师违反法律法规、审计准则和业务质量控制制度出具不实审计而造成利害关系人损失的，会计师事务所可以通过劳动合同和业务质量控制制度以及其他内部规章制度来追究注册会计师的民事责任。

　　二、会计师事务所出具不实审计报告侵权责任的构成要件

　　（一）违法行为

　　即会计师事务所出具了不实审计报告“不实”在会计界和法律界存在着不同的理解，但二者之间的矛盾并不是不可调和。由于审计固有的风险，注册会计师对于被审计的会计报表只承担“合理的保证责任”，并不担保经过审计的财务报表中没有任何错误。对于遵循职业准则但仍然未能揭示被审计事项中的错弊，注册会计师是没有责任的，因为此时他们也是企业造假的受害者。这种语境下的真实，更确切的是指审计过程的真实或者程序的真实。而法律界以及普通民众认为，审计报告的内容和结论与实际情况不符，即为不实。这里更强调内容的真实、结果的真实。会计师事务所法律责任的问题并非如“非真即假”或者“非假即真”那么简单。“不实审计报告”只是会计师事务所承担法律责任的必要条件，而不是充分条件，除此还要考察主观上是否有过错，是否充分履行了职业谨慎义务。

　　（二）损害事实

　　即利害关系人与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受了损失，且损失数额能够在数量上确定、损害事实能够用相关合法合理的证据加以证明。

　　（三）因果关系

　　即利害关系人遭受损失与不实审计报告之间存在着引起与被引起的关系。

　　投资人或者债权人投资失利从而利益受损，常因信赖审计报告而把矛头指向会计师事务所，归咎于注册会计师的执业不当。其实导致不实审计报告结果的原因有很多。有的是被审计单位的责任，有的是注册会计师自己的责任，有的很可能是双方共同的责任。所以有必要区分会计责任和审计责任，以利于解决会计师事务所如何按照多因一果及原因力大小与被鉴定单位等责任主体承担责任的顺序及大小问题。

　　（四）主观过错

　　即会计师事务所出具不实报告主观上存在故意或过失。按照最高法司法解释的规定，会计师事务所对第三人侵权责任采取了过错推定原则，即仍然需要会计师事务所主观存在过错，只是对举证责任进行了重新分配，由事务所证明自己不存在过错而已。

　　笔者赞同此观点。会计师事务所的审计报告具有公信力，第三人基于合理信赖原则依此产生的利益关系法律应当保护。由于信息不对称以及专业技能的限制，对于注册会计师的执业过错，受害人很难举证。而且，根据最高院司法解释的规定，判断注册会计师主观上是否存在过错，既不能仅以会计师是否严格遵循程序为标准，也不能以财务报告是否虚假为标准，应以“审计准则”和“职业谨慎”共同作为衡量会计师事务所有无过错的标准。

　　三、会计师事务所责任承担的具体内容

　　（一）责任承担的类型

　　最高法司法解释通过对故意和过失的区分，分别课以会计师事务所不同的责任类型。具体而言，对于会计师事务所与被审计单位进行审计合谋，共同故意导致报告不实的场合，其与被审计单位构成共同侵权，会计师事务所应当与被审计单位共同承担连带责任。

　　对于注册会计师因未保持应有的职业谨慎，过失出具不实报告的，则承担补充赔偿责任，即对被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，由会计师事务所承担相应的赔偿责任（最高院司法解释第10条）。其理由是，因为会计师不实审计与原告的损失间往往是一种间接因果关系，会计师要对自己的过错承担责任，但承担的不是直接责任，而是一种间接责任。体现在法律上，就是一种补充责任。这样有利于分清主次责任，避免一些不追究主要责任人的责任，而直接追究次要责任人的责任。

　　有学者认为，只要会计师事务所出具了虚假的财务会计报告，不管是故意还是过失，都应认定与侵权，对第三人承担连带赔偿责任。笔者认为，首先，因为故意和过失毕竟主观恶意程度不同，却承担相同的责任对会计师事务所来说过于苛刻。在过失的情形下，被审计单位明显责任更大，应该首先追究其责任。否则很容易造成纵容被审计单位的负面影响，使其更有恃无恐，假账泛滥，因为反正有人为其买单。

　　其次，会计师事务所承担补充责任并不会对受害者的救济造成影响，因为只是责任顺序不同而已。先由被审计单位赔偿利害关系人的损失；被审计单位的出资人虚假出资、不实出资或者抽逃出资，事后未补足，且依法强制执行被审计单位财产后仍不足以赔偿损失的，出资人再在虚假出资、不实出资或者抽逃出资数额范围内向利害关系人承担补充赔偿责任；对被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，由会计师事务所承担相应的赔偿责任。如果债务人自身财产足以，债权人的利益并未受到损害，会计师事务所也无需承担民事责任。

　　（二）责任承担的范围

　　最高法司法解释规定，因过失出具不实报告，并给利害关系人造成损失的，根据其过失大小确定其赔偿责任，但在这种情况下规定会计师事务所的赔偿应以其不实审计金额为限。其第10条第2款和第3款分别规定：“对被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，由会计师事务所在其不实审计金额范围内承担相应的赔偿责任”：“会计师事务所对一个或者多个利害关系人承担的赔偿贵任应以不实审计金额为限”。

　　（三）免责和减责情形

　　在过错推定情况下，受害人过错或者第三人过错是可以减轻甚至免除侵权行为人责任的。

　　最高院司法解释第七条规定了会计师事务所不承担民事赔偿责任的五种情形。其中前三种属于因没有过错而不需承担民事赔偿责任的情形；后两种属于因没有因果关系而不需承担民事赔偿责任的情形。这也正是遵循“审计准则”和“职业谨慎”来共同作为衡量会计师事务所有无过错的标准的具体体现。

　　最高院司法解释第八条规定了会计师事务所减轻责任的情形，即利害关系人明知会计师事务所出具的报告为不实报告而仍然使用的，人民应当酌情减轻会计师事务所的赔偿责任。这与《侵权责任法》第二十六条“被侵权人对损害的发生也有过错的，可以减轻侵权人的责任”相一致。

会计师事务所从事审计业务涉及到三方当事人：会计师事务所、被审计单位、利益第三人。由于信息不对称及专业技能的限制，第三人往往信赖审计报告，并在各项经济事务中以此作为判断的依据。因此，会计师事务所的不实审计结论必然会使第三人在经济事务中做出错误的判断，从而给其造成经济损失。第三人在蒙受经济损失后应该有权利向不实财务信息的鉴证者——会计师事务所寻求经济上的救济。

一、会计师事务所出具不实审计报告的责任特征

（一）民事责任质认定

会计界和法律界对注册会计师出具不实报告应当对利害关系人承担赔偿责任这一观点是一致的。不同的是，注册会计师应当因何种法理为由承担责任、承担何种责任，即利害关系人以何种请求权向注册会计师主张权利。综合学界的不同学说，如违约责任说、产品责任说、专家责任说、信息侵权责任说等，笔者认同专家责任一说。

英美法系国家一般认为会计师、建筑师、医师、评估师等具有专门技能或知识的人员的侵权责任属于一种新型的民事责任即专家责任。专家对于自己的专门领域的工作具备最低基准的能力保证，从利害关系人角度来说，注册会计师负有不同于一般人的专门知识、技能，相应地也应当负有高度注意义务，如因注册会计师未尽高度注意义务就应当承担相应责任。竖信息侵权责任的法理基础归根结底在于第三人信赖注册会计师基于其专家身份、信息优势和专业知识而提供的信息而已，其实也是一种专家责任。知识经济时代使得信息提供者的责任发展为一个的法域，即专家责任。近些年来，将会计师事务所等中介机构的民事责任定位为专家责任逐渐成为一种代表的观点。

对于注册会计师出具不实报告应当对利害关系人承担何种民事责任，最高院司法解释已经明确态度认定为是侵权责任。而且就相关条款可以推断出是特殊侵权责任，但并未进一步界定特殊侵权责任的具体类型，有待进一步完善。

（二）责任承担主体

审计侵权责任的承担主体如何确定的问题，是指会计师事务所出具不实审计报告而导致利害关系人（第三人）受损害，承担赔偿责任的主体是会计师事务所还是注册会计师，或者是两者共同承担。该问题的实质是注册会计师是否应该直接对利害关系人承担侵权赔偿责任。理论界存在两种观点：“一元论”，即由会计师事务所对利害关系人承担侵权赔偿责任，注册会计师不对利害关系人承担侵权赔偿责任：“二元论”，即注册会计师和会计师事务所共同对利害关系人承担侵权赔偿责任。

笔者比较赞同一元论。《注册会计师法》的规定表明我国社会审计是以会计师事务所为本位的，注册会计师不能以个人名义执业，只有会计师事务所才是执业主体。规定会计师事务所直接对第三人承担侵权责任有利于明确责任主体，解决纠纷，维护经济秩序，起到警示作用。然而，会计师事务所对利害关系人承担审计侵权责任，并不等于注册会计师不需要承担任何民事责任。如果注册会计师违反法律法规、审计准则和业务质量控制制度出具不实审计而造成利害关系人损失的，会计师事务所可以通过劳动合同和业务质量控制制度以及其他内部规章制度来追究注册会计师的民事责任。

二、会计师事务所出具不实审计报告侵权责任的构成要件

（一）违法行为

即会计师事务所出具了不实审计报告“不实”在会计界和法律界存在着不同的理解，但二者之间的矛盾并不是不可调和。由于审计固有的风险，注册会计师对于被审计的会计报表只承担“合理的保证责任”，并不担保经过审计的财务报表中没有任何错误。对于遵循职业准则但仍然未能揭示被审计事项中的错弊，注册会计师是没有责任的，因为此时他们也是企业造假的受害者。这种语境下的真实，更确切的是指审计过程的真实或者程序的真实。而法律界以及普通民众认为，审计报告的内容和结论与实际情况不符，即为不实。这里更强调内容的真实、结果的真实。会计师事务所法律责任的问题并非如“非真即假”或者“非假即真”那么简单。“不实审计报告”只是会计师事务所承担法律责任的必要条件，而不是充分条件，除此还要考察主观上是否有过错，是否充分履行了职业谨慎义务。

（二）损害事实

即利害关系人与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受了损失，且损失数额能够在数量上确定、损害事实能够用相关合法合理的证据加以证明。

（三）因果关系

即利害关系人遭受损失与不实审计报告之间存在着引起与被引起的关系。

投资人或者债权人投资失利从而利益受损，常因信赖审计报告而把矛头指向会计师事务所，归咎于注册会计师的执业不当。其实导致不实审计报告结果的原因有很多。有的是被审计单位的责任，有的是注册会计师自己的责任，有的很可能是双方共同的责任。所以有必要区分会计责任和审计责任，以利于解决会计师事务所如何按照多因一果及原因力大小与被鉴定单位等责任主体承担责任的顺序及大小问题。

（四）主观过错

即会计师事务所出具不实报告主观上存在故意或过失。按照最高法司法解释的规定，会计师事务所对第三人侵权责任采取了过错推定原则，即仍然需要会计师事务所主观存在过错，只是对举证责任进行了重新分配，由事务所证明自己不存在过错而已。

笔者赞同此观点。会计师事务所的审计报告具有公信力，第三人基于合理信赖原则依此产生的利益关系法律应当保护。由于信息不对称以及专业技能的限制，对于注册会计师的执业过错，受害人很难举证。而且，根据最高院司法解释的规定，判断注册会计师主观上是否存在过错，既不能仅以会计师是否严格遵循程序为标准，也不能以财务报告是否虚假为标准，应以“审计准则”和“职业谨慎”共同作为衡量会计师事务所有无过错的标准。

三、会计师事务所责任承担的具体内容

（一）责任承担的类型

最高法司法解释通过对故意和过失的区分，分别课以会计师事务所不同的责任类型。具体而言，对于会计师事务所与被审计单位进行审计合谋，共同故意导致报告不实的场合，其与被审计单位构成共同侵权，会计师事务所应当与被审计单位共同承担连带责任。

对于注册会计师因未保持应有的职业谨慎，过失出具不实报告的，则承担补充赔偿责任，即对被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，由会计师事务所承担相应的赔偿责任（最高院司法解释第10条）。其理由是，因为会计师不实审计与原告的损失间往往是一种间接因果关系，会计师要对自己的过错承担责任，但承担的不是直接责任，而是一种间接责任。体现在法律上，就是一种补充责任。这样有利于分清主次责任，避免一些不追究主要责任人的责任，而直接追究次要责任人的责任。

有学者认为，只要会计师事务所出具了虚假的财务会计报告，不管是故意还是过失，都应认定与侵权，对第三人承担连带赔偿责任。笔者认为，首先，因为故意和过失毕竟主观恶意程度不同，却承担相同的责任对会计师事务所来说过于苛刻。在过失的情形下，被审计单位明显责任更大，应该首先追究其责任。否则很容易造成纵容被审计单位的负面影响，使其更有恃无恐，假账泛滥，因为反正有人为其买单。

其次，会计师事务所承担补充责任并不会对受害者的救济造成影响，因为只是责任顺序不同而已。先由被审计单位赔偿利害关系人的损失；被审计单位的出资人虚假出资、不实出资或者抽逃出资，事后未补足，且依法强制执行被审计单位财产后仍不足以赔偿损失的，出资人再在虚假出资、不实出资或者抽逃出资数额范围内向利害关系人承担补充赔偿责任；对被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，由会计师事务所承担相应的赔偿责任。如果债务人自身财产足以，债权人的利益并未受到损害，会计师事务所也无需承担民事责任。

（二）责任承担的范围

最高法司法解释规定，因过失出具不实报告，并给利害关系人造成损失的，根据其过失大小确定其赔偿责任，但在这种情况下规定会计师事务所的赔偿应以其不实审计金额为限。其第10条第2款和第3款分别规定：“对被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，由会计师事务所在其不实审计金额范围内承担相应的赔偿责任”：“会计师事务所对一个或者多个利害关系人承担的赔偿贵任应以不实审计金额为限”。

（三）免责和减责情形

在过错推定情况下，受害人过错或者第三人过错是可以减轻甚至免除侵权行为人责任的。

最高院司法解释第七条规定了会计师事务所不承担民事赔偿责任的五种情形。其中前三种属于因没有过错而不需承担民事赔偿责任的情形；后两种属于因没有因果关系而不需承担民事赔偿责任的情形。这也正是遵循“审计准则”和“职业谨慎”来共同作为衡量会计师事务所有无过错的标准的具体体现。

最高院司法解释第八条规定了会计师事务所减轻责任的情形，即利害关系人明知会计师事务所出具的报告为不实报告而仍然使用的，人民应当酌情减轻会计师事务所的赔偿责任。这与《侵权责任法》第二十六条“被侵权人对损害的发生也有过错的，可以减轻侵权人的责任”相一致。