注册会计师的存在形式

提要］是注册会计师职业存在的基石，是注册会计师的灵魂。本文在描述一般含义的基础上，提出了关于经济质的三种认识，期待对概念有一个更加深刻的理解，以期对完善行业有些许启示。

　　的一般含义

　　通常的理解，包括实质上的与形式上的两个方面含义。

　　所谓实质上的，是要求注册会计师与委托单位之间必须实实在在地毫无利害关系。本质上是指注册会计师在审计过程中保持的一种公正无偏的态度，一种在履行专业判断和发表审计意见时不依赖和屈从于外界的压力的精神状态。它要求注册会计师在执业过程中严格保持超然，不能主观偏袒任何一方当事人，尤其不应使自己的结论依附和屈从于持反对意见利益集团或人士的影响和压力。

　　所谓形式上的，又称为“形体”、“外在”或“表面”，是对第三者而言的，即注册会计师必须在第三者面前呈现一种于委托单位的身份。如果注册会计师具备了实质上的，但是报表使用者却认为他们是客户的辩护人，那么审计的作用就会大大降低。因此，报表使用者对这种实质上的的信任也很重要。这种信任使得注册会计师必须具备形式上的。具体是指审计人员必须与委托人和被审计单位没有任何特殊的利益关系，如不得在客户中有直接经济利益、不能是客户的贷款人、不得与客户存在近亲关系等。

　　实质上的和形式上的是两个不同的概念，但有时又密不可分。实质上的是无形的，难以测量的；而形式上的是有形的，可以观察的。注册会计师在执行审计业务时，不仅要保持实质上的，而且要保持形式上的。因为实质上的只有当注册会计师在整个审计过程中真正保持中立（即不偏不倚）时才成立，而形式上的则是社会公众对注册会计师评判的结果。在现实中，即使注册会计师确实保持了实质上的，但如果社会公众认为其偏袒了委托人或其他任何一方而有失形式上的，则审计结果再正确也是徒劳，他的服务也会丧失其价值。因此，形式上的是实质上的的重要保证，也是社会公众评价注册会计师工作、进而决定对注册会计师信赖与否的标准。

　　的经济质

　　一、是一个相对的概念，存在一个价值变化范围社会公众与职业界一般倾向于说，注册会计师要么是的，要么是不的，即在上一般采取的是一种二分的方法，非此即彼，将当成一个绝对的概念。然而，越来越多的学者通过研究指出，不是一个绝对的概念，而是一个相对的概念，存在一个价值范围。如Roger WBartlett曾提出：“社会公众可能将看作是一个持续变化的职业特征”。早在2022年，Carmichael和Swienga就指出，“像职业的所有特征一样，是一个程度的问题……注册会计师可以达到的必要程度……”。Bnk和Witt在2022年指出，“没有人自己可以成为一座孤岛，是一个相对的概念，或者强一些或者弱一些，但决不会是绝对的”、“我们必须充分认识到绝对的永远也不会达到的事实，因为总存在一些影响因素在某种程度上限制了”。

　　对绝对的认识属于对注册会计师职业质的早期认识，明显带有职业界自我标示的意味。实际上，作为注册会计师职业团体中的个人不但在其职业界内部要发生各种各样的关系，而且与职业界外部也会发生千丝万缕的联系。幻想着注册会计师与委托人或被审计单位能够保持绝对的，显然只能是一种不切实际的期望。外界因素对注册会计师的影响可能或大或小，承认注册会计师可以受影响而不能保持绝对的，并不表明注册会计师就会失去存在的理由。只要这种仍能保持在社会公众期望的水平之上即可。

　　二、是一种概率对会计报表使用者而言，注册会计师服务的价值决定于利害关系人所预期的注册会计师能力的高低，即发现会计报表中错报、漏报或舞弊的能力以及在发现存在错报、漏报或舞弊下，不受客户的影响而客观地对其进行调整或披露的能力。因此，有学者将注册会计师的定义为：发现会计信息中错误或缺陷的能力，以及在发现会计信息中存在错误或缺陷的情况下，顶住客户压力对其加以披露的能力（De Angele，1981）。按照这种广义的定义，若不考虑注册会计师的技术能力，注册会计师的还可狭义地表述为：在某一错报或缺陷已经发现的情况下，注册会计师顶住客户压力披露该项错报或缺陷的概率。概率越大，就越高；反之则越低。

　　的这种概率只是一种主观的概率。当我们说注册会计师是的，或认为注册会计师是会计师时，实际上是说，注册会计师执行业务时不受任何利益相关方面的意见左右而出具恰当的审计意见的概率足够高，以致于可以完全信赖注册会计师的工作，可以考虑利用其工作结果进行科学决策。可见，将表述为概率，并没有动摇对注册会计师服务价值的认可，社会公众只要认为注册会计师不受其他利益相关方的左右而能够出具恰当的审计意见的概率足够高即可。

　　三、是一种风险这一质是从报表使用者角度界定的。由于是一个相对的概念，存在一个变化范围，体现为一种概率，所以绝对的是不存在的。但报表使用者决定利用注册会计师审计后的会计报表进行决策时，实质上就隐含着他已对注册会计师表示了信任。换句话说，他认为注册会计师是的，即使他同时承认或认为注册会计师仅仅做到了相对，这个水平也是他予以认可的，或处在他心目中可接受的既定水平之上的。这个可接受的既定水平越高，意味着他认为注册会计师的也越高。一旦注册会计师的实际上低于他的可接受水平，则其利用注册会计师审计后的会计报表进行决策，就不是他的本意，其对报表信息的过份信赖就是风险。因此，将看成是一种风险，则报表使用者所承受的风险就取决于注册会计师行为的实际结果。

一审计工作底稿的存在形式
随着信息技术的广泛运用，审计工作底稿存在的形式有纸质、电子或其他介质形式。

二对审计工作底稿设计和实施控制的目的

使审计工作底稿清晰地显示其生成、修改及复核的时间和人员;

在审计业务的所有阶段，尤其是在项目组成员共享信息或通过互联网将信息传递给其他人员时，保护信息的完整和安全;

防止未经授权改动审计工作底稿;

允许项目组和其他经授权的人员为适当履行职责而接触审计工作底稿。

三对电子和其他介质审计工作底稿转换和归档要求

在审计实务中，为了便于复核，注册会计师可以将以电子或其他介质形式存在的审计工作底稿通过打印等方式，转换成纸质形式的审计工作底稿，并与其他纸质形式的审计工作底稿一并归档;

会计师事务所同时应当单独保存以电子或其他介质形式存在的审计工作底稿。

会计师事务所，在我国目前主要有两种企业形式，一是合伙制，一是有限责任制。
　　两种形式各有优缺。可以看下面的文章，对你了解这个有帮助。
　　－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－

　　我国会计师事务所组织形式改革探析

　　对于我国会计师事务所的组织形式，实务界和理论界一直给予了较大的关注。“中天勤”和“深华鹏”案件爆发后，对有限责任制组织形式的之声不绝于耳，事务所组织形式的不足一时成了这些注册会计师失职行为的罪魁祸首。中注协亦出台了一系列研究成果广泛讨论事务所的组织形式问题。理论界对事务所组织形式的研究，一直是个悬而未决的热门问题，很多学者纷纷提出：合伙制或有限责任合伙制应是我国事务所组织形式的发展方向。针对实务界和理论界的这些争论，即提出应积极推动《注册会计师法》的修订工作，从立法上保证注册会计师组织形式的不断优化。修改意见一改以往会计师事务所只可以设立合伙制和有限责任制的规定，增加了特殊的普通合伙制以及个人会计师事务所的组织形式。同时，提高了设立有限责任制会计师事务所的要求：有十名以上符合本法规定的股东；有五十名以上注册会计师；注册资本不少于五百万元；有自己的名称、办公场所和章程。

　　对事务所组织形式的这些关注似乎说明，事务所的组织形式对事务所执业质量的提高影响重大，合伙制或有限责任合伙制才是事务所组织形式的最佳选择。目前，我国的会计师事务所80%以上采用的是有限责任制，采用普通合伙制的不足20%，而会计师事务所执业质量不容乐观一直是无法解决的难题，然而，这样一种现实状况是否足以说明事务所的组织形式已经到了非改不可的地步，合伙制或有限责任合伙制的普及是否真的是我国事务所执业质量提高的有效途径?对此，笔者从规模限制、薪酬分配、法律责任承担等角度阐述了合伙制和有限责任合伙制的不足，并对我国会计师事务所组织形式的改革提出了自己的观点。

　　一、合伙制与有限责任制比较

　　目前，不管是实务界还是理论界都倾向于认为合伙制或有限责任合伙制是更适合我国现实情况的组织形式，这两种组织形式的事务所承担无限连带责任的特点成为解决事务所执业质量不高的一剂良药。由于我国现行《注册会计师法》只允许采用有限责任制和普通合伙制，因此，可通过与有限责任制的比较，分析合伙制和有限责任合伙制组织形式的优劣及在我国的适用情况。

　　一有限责任制会计师事务所的优缺点

　　有限责任制会计师事务所是由注册会计师认购会计师事务所股份，并以其所认购股份对会计师事务所承担有限责任，事务所则以其全部资产对其债务承担责任。该组织形式的优点是：可以通过股份制形式迅速聚集一批注册会计师，建立大规模事务所；此外，也减轻了注册会计师的法律责任。其缺点也是显而易见的。现行《注册会计师法》规定，有限责任制事务所的最低注册资本仅为30万元，而事务所大部分是人力资本等无形资产，在注册会计师承担有限责任的情况下；该组织形式很容易弱化事务所所有者的责任意识，成为注册会计师逃避法律责任的有利工具。这也正是理论界和实务属诟病有限责任制的关键所在。

　　二合伙制会计师事务所的优缺点

　　合伙制会计师事务所是由两位或两位以上注册会计师组成的合伙组织。合伙人以各自伪财产对事务所的债务承担无限连带责任。相比于有限责任制，实务界认为合伙制要求事务所对其债务承担无限连带责任，因此，这种组织形式更有利于提高会计师的职业谨慎，增强其，是一种更优的组织形式。

　　二、合伙制会计师事务所优缺点及其适用分析

　　不管是有限责任制还是合伙制都只是事务所的一种组织形式，其存在都有其合理，而且已有研究只从理论上是否承担无限连带责任的角度来评判二者的优劣尚不具有充分说服力。

　　一普通合伙制的优缺点

　　首先，根据“深口袋理论”，合伙制的组织形式向公众传递了无限连带责任保证的有利信号，因此，能在一定程度上增强客户对于事务所专业胜任能力和的信任，同时又能促使注册会计师尽职业谨慎和加强相互。但是这种组织形式天然地会阻碍事务所扩大规模，而当事务所发展到一定规模时，声誉的作用将超过无限责任所起到的信号显示作用，因此，这种组织形式的优势将大打折扣；同时，当事务所发展到一定规模、幅度增大后，合伙制采用重大决策权由全体执业合伙人共同控制的制度安排势必影响决策效率，故国外一些大型合伙事务所日益重视引入公司的领导体制和决策程序。其次，普通合伙制一般采用的是收益分成制，这种制度不仅加强了合伙人之间的相互牵制，提高了合伙人相互的激励，而且还增强了各个合伙人抗御非风险的能力，对每个合伙人而言有保险作用。其缺点是不利于最大限度地激励注册会计师主动招揽业务并承担风险‘如果收益与贡献分配不均，很容易导致合伙人矛盾激化，不符合合伙制强调“人和”的理念。

　　普通合伙制的合伙人以各自的财产对事务所的债务承担无限连带责任。实际上，这一特点在我国只存在理论层面，因为我国的民事赔偿机制尚未健全。此外，我国的个人财产登记制度尚未建立，相关职能部门根本无法确切掌握注册会计师的财产数量，合伙制的无限责任惩罚也就无从谈起。由于我国特殊的法制环境，提起证券虚假陈诉侵权诉讼往往会成本效益比较低。一是证明注册会计师存在违法行为以及存在过错往往需要做专业鉴定，事实上注册会计师审计离不开专业判断，最终导致这种鉴定结果存在一定的不确定。二是证明投资者受到多大损失往往也比较困难。三是证明二者之间的因果关系也并不容易。因此，投资者在遭到损失后，对注册会计师提起民事诉讼以保护自身权益的很少，更多的是选择默默忍受损失，注册会计师实际承担的民事赔偿责任就很小。虽然《注册会计师法》对注册会计师的违法所得进行了相关处罚规定，但这些处罚相对于注册会计师的违法所得来说，常常不足以威慑注册会计师，而且行政处罚常常具有滞后。即使注册会计师与会计师事务所受到了相应的处罚，但行政处罚并不能保证受害投资者得到相应的补偿，因此，也不足以树立投资者的信心，对证券市场的发展将造成不利的影响。

　　在我国目前的法律环境下，合伙制事务所的无限连带责任只存在于理论层面，合伙制事务所实际承担的法律责任未必就高于有限责任制事务所，合伙制事务所也不是解决我国事务所执业质量不高的有效途径。相反，由于其自身固有的不足，还可能影响事务所的长远发展。

审计与咨询的两大业务之间存在冲突。

虽然咨询业务目前在我国注册会计师业务中并不突出，但安然事件的发生、《2022萨班斯—奥克斯莱法案》的颁布却表明，咨询业务可能是影响注册会计师的重要因素。

审计质量可以分解为专业胜任能力和两个因素，其中，是指在发现客户存在违约事实后，能够如实报告的能力。

大量的审计失败案例表明，影响审计质量的并不是审计师的专业胜任能力，而是相应的审计师在执业时缺乏。从这一意义上看，是高质量审计的灵魂。显然，注册会计师在从事审计服务的同时，向同一客户提供咨询，对注册会计师的存在一定的负面影响。

注册会计师必须拥有的，实际上有两种，实质上的和形式上的。其中形式上的是指注册会计师必须与被企业或个人没有任何特殊的利益关系，否则会影响注册会计师公正地执行业务。

虽然通常意义上所说的“与被企业或个人有任何特殊的利益关系”不包括为客户同时提供审计和咨询服务，它却与“拥有被企业股权或担任其高级职务，是企业的主要贷款人、资产受托人或与当局有亲属关系等等”有着异曲同工之嫌，尤其是当获取的咨询服务收入金额较大或占全部收入比重较高时。因为，注册会计师可能会害怕与被企业发生争执而失去巨额咨询收费，因而可能会屈从企业当局的压力而丧失其；而被企业也可能因此而增加谈判的，通过拒绝给予咨询业务来限制调查的程度或惩罚注册会计师在审计业务中表示诚实的行为，从而影响其；或者，通过追加非审计服务的合约来诱使注册会计师降低其。

此外，形式上的一般是针对第三者而言的，即必须在第三者面前呈现出一种于客户的身份，在他人看来才是的。

因此这需要通过外界来评价，如果投资者或其他人士怀疑注册会计师或其所在的会计公司不能保持客观的立场并作出公正的判断，那么该会计公司就未能做到形式上的。也就是说应做到让外界特别是让投资者相信其，如果外界人士怀疑，那么即使保持了实质上的，也会影响其形式上的。

注册会计师在为企业同时提供审计和咨询服务时，在第三者看来，就缺乏形式上的。有专门的调查结果就表明，在被调查的财务经理中，几乎有一半的人担心注册会计师为同一客户同时提供审计和咨询服务可能会损害其。

（一）检查
　　检查是指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录和文件进行，或对资产进行实物。
　　检查记录或文件可以提供可靠程度不同的审计证据，审计证据的可靠取决于记录或文件的质和来源，而在检查内部记录或文件时，其可靠则取决于生成该记录或文件的内部控制的有效。
　　检查有形资产可为其存在提供可靠的审计证据，但不一定能够为权利和义务或计价等认定提供可靠的审计证据。对个别存货项目进行的检查，可与存货监盘一同实施。
　　（二）观察
　　观察是指注册会计师察看相关人员正在从事的活动或实施的程序。
　　（三）询问
　　询问是指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。作为其他审计程序的补充，询问广泛应用于整个审计过程中，但其证据可靠程度较低。
　　（四）函证
　　函证，是指注册会计师直接从第三方（被询证者）获取书面答复以作为审计证据的过程，书面答复可以采用纸质、电子或其他介质等形式。
　　（五）重新计算
　　重新计算是指注册会计师对记录或文件中的数据计算的准确进行核对。重新计算可通过手工方式或电子方式进行。
　　（六）重新执行
　　重新执行是指注册会计师执行原本作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。
　　（七）分析程序
　　分析程序，是指注册会计师通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。分析程序还包括在必要时对识别出的、与其他相关信息不一致或与预期值差异重大的波动或关系进行调查。