注册会计师提前收款

案例线索
注册会计师张军审计A公司预收账款项目时，发现以下审计线索：
A公司3年前预收W公司款项800万元，当年根据W公司的委托支付给H公司200万元，剩余600万元，截至2022年度资产负债表日账面余额为600万元。
2022年12月25日A公司根据银行存款未达账项调整1000万元记入“预收账款”。张军逐笔核对了记账凭证及其后附的合同等，随后又根据合同所列产品名称及数量，到仓库了产品库存明细账，证实以上各批产品已发货，有关原始凭证已传递到会计部门。
案例分析
一般情况下，预收账款供货单位应按合同或约定及时向购货方提供货物，结算货款。A公司的上述经济业务预收W公司账款余额为600万元，时间较长，数额较大。A公司在长时间无供货行为，应引起注册会计师的充分关注。对此，注册会计师应采取以下审计程序：
（1）取得并审阅业务发生时会计处理的原始凭证，获取确认经济质的审计证据，据以判定负债的存在；
（2）通过函证取得W公司的数额确认情况说明；
（3）如果经以上程序，审计人员证实此事项属非正常的事项，审计人员应根据其质及对财务状况的影响程度，按照《中国注册会计师审计准则》的要求，发表适当的审计意见。
根据会计制度的规定，上述预收账款1000万元的经济事项已表明收入的成立，应该做收入处理。因此注册会计师要在取得充分、适当的审计证据基础上，提请被审计单位进行账务调整，并把查证的情况客观地记录在审计工作底稿中。如果A 公司拒绝调整，注册会计师可考虑发表保留或否定意见的审计报告。
注册会计师审计预收账款时，要关注被审计单位以下项目：
是否与预收租金、预收利息等相混淆； 是否将预收账款作为收入入账； 是否利用“预收账款”截留收入； 是否利用“预收账款”账户进行舞弊行为。

利用应收账款纵利润有以下两种途径：一种方法是利用应计制的特点，在年底搞虚假出售，对方并不需要支付产品的款项，公司则将这些“售出”产品的收入计作当年收入，同时将其在应收账款名下。由于机构对虚假出售的现象有所防范，曾对出售后又退回的收入确认标准有过明确的规定，但企业往往绕过这些规定，提高账面收入。在虚假的情况中，比较良地属于“提前”，即将下一年的收入早一些计入当年的收入，注册会计师在审计过程中往往会比较注意这些问题，如果仅仅只做账面处理，这些物价都会被注册会计师识破，因此目前舞弊企业往往是纵，即从局外人来看，这些虚假与正常一样，同样有合同和产品转移，从会计处理上难以区分，因此从报表中也难以看出。投资者只有比较利润表中的“主营业务收入”，流量表中的“商品、提供劳务得到的”以及资产负债表中的“应收账款”几项数字，来判断当年收入的质量。另一种方法是通过坏账准备的计提，简介调控当年资产减值损失，从而调节当年的净利润。由于应收账款坏账的计提及其追溯调整法在作上存在较大的灵活，少数上市公司可能从中寻找新的利润纵空间，对此投资者特别要注意辨别。坏账准备采取怎样的计提方法和计提比例，选择权是留给上市公司的。那么，究竟提多了还是提少了？上市公司的实际情况，局外人似乎很难作出准确的判断。有人认为这一点由注册会计师来把关就够了，但把责任都交给注册会计师是不现实的，在很大程度上仍然要取决于上市公司自身的取向如何，我们不排除某些上市公司会出于利润调控的目的，定出偏低或偏高的计提比例。例如：有公司为避免滑入亏损，可能会倾向于选择较低的提取比例。另一种情况是，有公司可能会在头一年较例计提，第二年通过某种方式收回部分应收账款，从而冲回坏账准备，以求利润在年度间转移。对应收账款坏账的计提政策变更要采取追溯调整，这样，应收账款坏账的计提对利润的影响，将分布在各个年度。在追溯调整的背景下，某些公司可能有意把利润在各个年度之间进行“按需分配”。特别要注意的是，由于投资者往往更关注当期业绩，而对以往已披露信息的调整，一般投资者未必有足够的关注，这样，公司可能会利用投资者这种“习惯”，在调整时倾向于将负面影响统统“追溯”进以前年度，而尽可能使当年的报表好看一些。而对坏账准备的“巧妙”追溯，除了可以借助前述计提比例的途径之外，纵账龄分布也是途径之一。事实上，对以往应收款项账龄的划分，未必容易分得那么清楚，在账龄分布上作文章，也可以达到某一年多提而另一年少提的目的。总之，投资者在分析应收账款时应注意辨别以下几点：一是关注公司对会计政策运用的合理；二是注意对以前年度损益的调整，尤其是各年度间利润波动的走势；三是对年报的关注，不能仅仅局限于当期每股收益、净资产收益率几个指标，数字背后的隐情不可不察；四是对流加强认识，毕竟，多提减值准备不会减少，冲回准备也不会增加，有时候流量表更能说明问题。

因未提供选项，故提供相关知识，以供参考
1．函证的范围和对象。除非有充分证据表明应收账款对被审计单位财务报表而言是不重要的，或者函证很可能是无效的，否则，注册会计师应当对应收账款进行函证。如果注册会计师不对应收账款进行函证，应当在工作底稿中说明理由。如果认为函证很可能是无效的，注册会计师应当实施替代审计程序，获取充分、适当的审计证据。函证数越的多少、范围是由诸多因素决定的，主要有： 1应收账款在全部资产中的重要。若应收账款在全部资产中所占的比重较大。则函证的范围应相应大一些。 2被审计单位内部控制的强弱。若内部控制制度较健全，则可以相应减少函证世；反之，则应相应扩大函证范围。 3以前期间的函证结果。若以前期间函证中发现过重大差异，或欠款纠纷较多，则函证范围应相应扩大一些。 4函证方式的选择。若采用积极的函证方式，则可以相应减少函证量；若采用消极的函证方式，则要相应增加函证量。 一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象：大额或账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；关联方项目；主要客户包括关系密切的客户项目；交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目；可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目
2．函证的方式。函证方式分为积极的函证方式和消极的函证方式。注册会计师可采用积极的或消极的函证方式实施函证，也可将两种方式结合使用。 1积极的函证方式。如果采用积极的函证方式，注册会计师应当要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求的信息。 积极的函证方式又分为两种：一种是在询证函中列睨拟函证的账户余额或其他信息，、要求被询证者确认所函证的款项是否正确。通常认为，对这种询证函的回复能够提供可靠的审计证据。但是，其缺点是被询证者可能对所列示信息根本不加以验证就予以回函确认。为了避免这种风险，注册会计师可以采用另外一种询证函，即在询证函中不列明账户余额或其他信息。而要求被询证者填写有关信息或提供进一步信息。由于这种询证函要求被询证者做出更多的努力，可能会导致回函率降低，进而导致注册会计师执行更多的替代程序。
在采用积极的函证方式时，只有注册会计师收到回函，才能为财务报表认定提供审计证据。注册会计师没有收到回函，可能是由于被询证者根本不存在，或是由于被询证者没有收到询证函，也可能是由于询证者没有理会询证函，因此，无法证明所函证信息是否正确。 2消极的函证方式。如果采用消极的函证方式，注册会计师只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。 在采用消极的函证方式时，如果收到回函，能够为财务报表认定提供说服力强的审计证据。未收到回函可能是因为被询证者已收到询证函且核对无误，也可能是因为被询证者根本就没有收到询证函。因此，积极的函证方式通常比消极的函证方式提供的审计证据可靠。因而在采用消极的方式函证时，注册会计师通常还需辅之以其他审计程序 当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式：①重大错报风险评估为低水平；②涉及大量余额较小的账户；③预期不存在大量的错误；④没有理由相信被询证者不认真对待函证。 在审计实务中，注册会计师也可将这两种方式结合使用。当应收账款的余额是由少量的大额应收账款和大最的小额应收账款构成时，注册会计师可以对所有的或抽取的大额应收账款样本采用积极的函证方式，而对抽取的小额应收账款样本采用消极的函证方式。

问：《注册会计师法》第二十八条明确规定：会计师事务所按照门的规定建立职业风险基金，办理职业保险。关于印发《会计师事务所财务若干问题的暂行规定》的财会协字〔1994〕第123号第十条第十五款规定：职业风险基金按业务收入的10％计提，作为因不可避免的工作失误而依法进行赔偿的准备金。关于印发《会计师事务所、资产评估机构、税务师事务所会计核算办法》的财会〔2022〕61号，该核算办法规定：“职业风险基金”科目核算事务所按规定提取的用于职业风险赔偿的准备金。请问，我所根据业务收入计提的职业风险金，能否在税前扣除？ 　　答：虽然注册会计师法及相关文件，从会计制度方面明确规定事务所必须按规定提取职业风险基金。但根据国家税务关于印发《企业所得税税前扣除办法》的（国税发〔2022〕84号）第六条第三款规定，存货跌价准备金、短期投资跌价准备金、长期投资减值准备金、风险准备基金（包括投资风险准备基金），以及国家税收法规规定可提取的准备金之外的任何形式的准备金在计算应纳税所得额时，不得扣除。同时《税收征管法》第二十条第二款明确规定，纳税人、扣缴义务人的财务、会计制度或者财务、会计处理办法与或者财政、税务主管部门有关税收的规定抵触的，依照或者财政、税务主管部门有关税收的规定计算应纳税款、代扣代缴和代收代缴税款。 　　因此，中介机构计提的职业风险金不能在税前扣除。

问：《注册会计师法》第二十八条明确规定：会计师事务所按照门的规定建立职业风险基金，办理职业保险。关于印发《会计师事务所财务若干问题的暂行规定》的财会协字〔1994〕第123号第十条第十五款规定：职业风险基金按业务收入的10％计提，作为因不可避免的工作失误而依法进行赔偿的准备金。关于印发《会计师事务所、资产评估机构、税务师事务所会计核算办法》的财会〔2022〕61号，该核算办法规定：“职业风险基金”科目核算事务所按规定提取的用于职业风险赔偿的准备金。请问，我所根据业务收入计提的职业风险金，能否在税前扣除？ 　　答：虽然注册会计师法及相关文件，从会计制度方面明确规定事务所必须按规定提取职业风险基金。但根据国家税务关于印发《企业所得税税前扣除办法》的（国税发〔2022〕84号）第六条第三款规定，存货跌价准备金、短期投资跌价准备金、长期投资减值准备金、风险准备基金（包括投资风险准备基金），以及国家税收法规规定可提取的准备金之外的任何形式的准备金在计算应纳税所得额时，不得扣除。同时《税收征管法》第二十条第二款明确规定，纳税人、扣缴义务人的财务、会计制度或者财务、会计处理办法与或者财政、税务主管部门有关税收的规定抵触的，依照或者财政、税务主管部门有关税收的规定计算应纳税款、代扣代缴和代收代缴税款。　　因此，中介机构计提的职业风险金不能在税前扣除。