注册会计师审计弊端

对于注册会计师发现舞弊的责任，注册会计师职业界与社会公众之间存在“期望差距”。在重大的财务报告舞弊案件发生后，社会公众总是会问“注册会计师干什么去了”。 注册会计师职业界往往会辩解财务报表审计不是专门的舞弊调查，在发现舞弊方面有很大的局限。“期望差距”的存在影响社会公众对注册会计师行业的信心，也是准则制定机构不断修订这方面准则的主要动力。从总的趋势来看，注册会计师行业应当更积极地承担发现舞弊的责任。

注册会计师对发现舞弊方面的责任可以从两方面界定：

一方面，注册会计师有责任按照审计准则的规定实施审计工作，获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证。对财务报告做出虚假陈述直接导致财务报表产生的错报，侵占资产通常伴随着虚假或误导文件记录。因此，对能够导致财务报告产生重大错报的舞弊，注册会计师应当合理保证能够予以发现，这是实现财务报表审计目标的内在要求，也是财务报表审计的价值所在。同时，注册会计师应当在整个审计过程中保持职业怀疑态度，考虑层凌驾于控制之上的可能，并应当意识到，可以有效发现错误的审计程序未必适用于发现舞弊导致的重大错报。

另一方面，由于审计的固有限制，即使按照审计准则的规定恰当地计划和实施审计工作，注册会计师也不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。由于舞弊者可能精心策划以掩盖其舞弊行为，舞弊导致的重大错报未被发现的风险，通常大于错误导致的重大错报未被发现的风险。由于层往往能够直接或间接地纵会计记录并编制虚假财务信息，层舞弊导致的重大错报未被发现的风险，通常大于员工舞弊导致的重大错报未被发现的风险。

影响注册会计师发现舞弊导致的重大错报的因素主要包括：

1．舞弊者的狡诈程度。舞弊者越狡诈，实施的舞弊行为可能越隐蔽，注册会计师也就越难以发现。

2．串通舞弊的程度。串谋可能导致原本虚假的审计证据被注册会计师误认为具有说服力，因此如果舞弊涉及串谋，舞弊导致的重大错报更难以发现（相对于没有涉及串谋的情形而言）。这种难度还随着串谋的广泛程度和精心程度的增加而加大，即牵涉面越广（或串谋越精心），舞弊导致的重大错报越难以被发现。

3．舞弊者在被审计单位的职位级别。舞弊者的职位级别越高，注册会计师识别舞弊导致的重大错报所受到的阻力就越大，也就越难以发现舞弊导致的重大错报。

4．舞弊者纵会计记录的频率和范围。虽然纵会计记录的频率和范围的确会影响到注册会计师对舞弊导致的重大错报的识别，但其影响可能不像前几项因素那么直接。例如，舞弊者频繁地纵会计记录，一种可能是被注册会计师发现的概率增大，但也有可能是舞弊者通过频繁实施舞弊，使其效果更具常态，也就更具隐蔽和迷惑。再如，被纵的会计记录涉及的范围越广（或程度越大），一种可能是被注册会计师发现的概率增大，但也有可能是舞弊者通过对多项会计记录的共同纵和相互“印证”,使注册会计师反而更难以察觉异常情况。又如，对涉及判断（如会计估计）的项目，即使注册会计师可能发现存在着实施舞弊的机会，也往往难以确定有关错报是出于故意还是无意（即无法判定财务信息被纵的程度）。

5．舞弊者纵的每笔金额的大小。如果舞弊者将大笔金额的舞弊目标分割为多笔较小金额的错报（并可能伴随频繁、均匀或无规律的舞弊行为特征），注册会计师发现舞弊导致重大错报的可能通常会有所降低。

如果在完成审计工作后发现舞弊导致的财务报表重大错报，特别是串通舞弊或伪造文件记录导致的重大错报，并不必然表明注册会计师没有遵循审计准则。

注册会计师是否按照审计准则的规定实施了审计工作，取决于其是否根据具体情况实施了审计程序，是否获取了充分、适当的审计证据，以及是否根据证据评价结果出具了恰当的审计报告。

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2022年举行的世界审计组织第16届大会将“最高审计机关在防止和检查舞弊和腐败中的作用”作为大会讨论主题之一。
2022年10月15日注册会计师协会AICPA发布了《审计准则第99号——
考虑财务报告中的舞弊》。
2022年10月22日反舞弊和腐败审计指南得到亚洲审计组织第9届大会批准。
2022年舞弊师协会ACFE、注册会计师协会AICPA以及内部审计师协会IIA联合发布了《舞弊风险实务指南》。该指南的发布引起了社会各界对于舞弊风险的深层关注。

2022年会同、、银监会、联合发布《企业内部控制基本规范》，明确要求企业应当建立反舞弊机制。
2022年中国注册会计师协会发布《中国注册会计师审计准则第1141号》审计准则，其中与舞弊相关准则高达9条。
2022年、2022年，由中国担任国的亚洲审计组织亚洲审计组织多次强调反腐败与舞弊审计行动是预防和打击腐败的有力武器。

ACFE（注册舞弊师协会）JamesD Ratley说：“世界各国的体系均将防止舞弊的责任分配给了层，但是在法规之外，将道德行为作为核心原则并从根本上积极其舞弊风险的组织将更具竞争力，同时将赢得和保持正面的公司形象。”。
AICPA（注册会计师协会）兼CEOBarry C Melancon说：“为防止舞弊许多组织需要付出更多，防止舞弊要求有来自层的专门授权。
IIA（国际内部审计师协会） DavidA Richards 说：“组织必须采取主动的姿态以确保在关键的风险点上，恰当的采取了有效的舞弊防止措施和侦测技术来应对。”

全国副曾指出：审计单位必须加强与被审计单位的合作与协调，利用预警机制减少贪污舞弊。
国家刘家义审计长强调：舞弊防范与审计非常重要，今后审计工作要有效防范和及时发现各种舞弊行为。
王军副部长答ICAEW《会计》问时说：致力于以防范风险和控制舞弊为中心、以控制规范和评价标准为主体，推动企业完善治理结构和内部约束机制。

最大能源交易商安然公司破产是有史以来最大的破产案，在全球引起了轩然。受其影响，同样存在会计问题的一些公司相继浮出水面，环球电讯、凯马特等巨型公司也宣告破产。这些企业的造假行为不仅欺投资者，也使自己付出了沉重的代价，同时，损害了资本市场的秩序，给经济造成了重大的影响。这些企业的舞弊行为目的不同，手段各异，其中安然公司的财务舞弊事件比较典型，影响也比较大。这是因为，一是安然事件是这次资本市场舞弊风波的发端，二是安然公司从成长到破产，一直吸引媒体的关注和公众的视线，三是安然事件的发生导致世界著名的会计公司——安达信公司解体。因此，研究安然事件，对我国注册会计师行也将有重大的意义，也将给我国注册会计师行业许多的启示。例如：审计必须得到重视，且非审计服务对的影响也必须得到重视；安然事件的发生暴露出重要水平的滥用，我国注册会计师行也必须加以重视；这册会计师的诚信和职业道德急待加强；我国注册会计师行业模式有待完善，要加强行业自律，同时也要与行业自律相配合。

注册会计师报表审计的目的就是保证企业对外公开的财务报表信息在所有重大方面公允的反应了企业的财务状况和经营成果，而所谓的舞弊是指层试图以舞弊财务报表为手段来获得更多的机会利益，注册会计师如不能查出这种对报表使用者的利益有重大影响的舞弊行为，就必须承担相应的法律责任。
　　对能够导致财务报告产生重大错报的舞弊，注册会计师应当合理保证能够予以发现，这是实现财务报表审计目标的内在要求，也是财务报表审计的价值所在。，审计准则规定，在获取合理保证时，注册会计师有责任在整个审计过程中保持职业怀疑，考虑层凌驾于控制之上的可能，并认识到对发现错误有效的审计程序未必对发现舞弊有效。
　　不过，注册会计师并不可能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证，这是因为：　
　　舞弊导致的重大错报未被发现的风险，大于错误导致的重大错报未被发现的风险。
　　如果涉及串通舞弊，注册会计师可能更加难以发现蓄意隐瞒的企图串通舞弊可能导致原本虚假的审计证据被注册会计师误认为具有说服力为具有说服力。
　　如果在完成审计工作后发现舞弊导致的财务报表重大错报，特别是串通舞弊或伪造文件记录导致的重大错报，并不必然表明注册会计师没有遵守审计准则。
　　注册会计师是否按照审计准则的规定实施了审计工作，取决于其是否根据具体情况实施了审计程序，是否获取了充分、适当的审计证据，以及是否根据证据评价结果出具了恰当的审计报告。
　　《中国注册会计师审计准则第1141号—财务报表审计中对舞弊的考虑》。该准则针对目前公司产生舞弊的原因和舞弊的特点（以上市公司为例，董事会被大股东所纵、面临*ST和退市风险、急于摆脱*ST，恢复上市等），要求注册会计师应当实施下列审计程序，以获取用于识别舞弊导致的财务报表重大错报风险所需的信息：“询问被审计单位的层、治理层以及内部的其他相关人员，以了解层针对舞弊风险设计的内部控制，以及治理层如何层对舞弊风险的识别和应对过程；考虑是否存在舞弊风险因素；考虑在实施分析程序时发现的异常关系或偏离预期的关系；考虑有助于识别舞弊导致的重大错报风险的其他信息”
　　所以，只要注册会计师有充分适当的证据表明切实履行了审计准则规定的职责，即使存在某些疏漏也是可以免于或者减轻责任的。

根据：中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任

　　第三十八条如果存在舞弊的迹象，鉴于舞弊不可能是孤立发生的事项，注册会计师应当评价该项错报对审计工作其他方面的影响，特别是对层声明可靠的影响。

　　第三十九条 如果识别出某项错报，并有理由认为该错报是或可能是由舞弊导致的，且涉及层，特别是涉及较高级别的层，无论该项错报是否重大，注册会计师都应当重新评价对由舞弊导致的重大错报风险的评估结果，以及该结果对旨在应对评估的风险的审计程序的质、时间和范围的影响。
　　在重新考虑此前获取的审计证据的可靠时，注册会计师还应当考虑相关的情形是否表明存在涉及员工、层或第三方的串通舞弊。

　　第四十条 如果确认财务报表存在由舞弊导致的重大错报，或无法确定财务报表是否存在由舞弊导致的重大错报，注册会计师应当评价这两种情况对审计的影响。

　　第四十一条 如果由舞弊或舞弊嫌疑导致出现错报，且注册会计师遇到对其继续执行审计业务的能力产生怀疑的异常情形，注册会计师应当：
　　（一）确定适用于具体情况的职业责任和法律责任，包括是否需要向审计业务委托人报告，或向机构报告；
　　（二）在相关法律法规允许的情况下，考虑是否需要解除业务约定。

　　第四十二条 如果决定解除业务约定，注册会计师应当采取下列措施：
　　（一）与适当层次的层和治理层讨论解除业务约定的决定和理由；
　　（二）考虑是否存在职业责任或法律责任，需要向审计业务委托人或机构报告解除业务约定的决定和理由。

　　第四十四条 如果识别出舞弊或获取的信息表明可能存在舞弊，注册会计师应当及时将此类事项向适当层次的层通报，以便层告知对防止和发现舞弊事项负有主要责任的人员。

　　第四十五条 如果识别出或怀疑舞弊涉及层、在内部控制中承担重要职责的员工以及其舞弊行为可能对财务报表产生重大影响的其他人员，除非治理层全部成员参与被审计单位，注册会计师应当及时将此类事项向治理层通报。
　　如果怀疑舞弊涉及层，注册会计师应当将此怀疑向治理层通报，并与其讨论为完成审计工作所必需的审计程序的质、时间和范围。

　　第四十六条 如果根据判断认为还存在与治理层职责相关的其他涉及舞弊的任何事项，注册会计师应当就此与治理层沟通。

　　第四十七条 如果识别出舞弊或怀疑存在舞弊，注册会计师应当确定是否有责任向被审计单位以外的机构报告。
　　尽管注册会计师对客户信息负有的保密义务可能妨碍这种报告，但如果法律法规规定注册会计师履行报告责任，注册会计师应当遵守法律法规的规定。