客户变更注册会计师

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集中程度：逐年降低

　　我国会计师事务所的特点是数量多，但规模小。目前全国已近6900多家，但每个事务所平均不足10名注册会计师。即使是105家有证券从业资格的事务所， 其规模也明显太小（每个事务所平均仅有10名有证券从业资格的注册会计师）。

　　（一）总体状况

　　1、中国目前会计市场的集中程度极低，与世界情况相比，对比十分强烈。 据有关资料，世界六大事务所在全球3413家大型公司（制造业年额达十亿美元，服务业总资产达十亿美元）的市场占有率达35％； 我国六大事务所鉴证的上市公司家数占上市公司总数的85％左右。而从我国的情况来看，即便是十大事务所的市场占有率，在2022年也仅为04％。

　　2、更为重要的是，中国十大事务所的市场占有率呈显著的逐年下降趋势， 这与国际会计市场的情况正好相反。中国十大事务所鉴证的上市公司总数，尽管绝对数逐年增加，但其相对比例（即市场占有率）却逐年显著下降，如93－2022年，分别为21％、86％、49％、73％、04％。

　　从单个事务所来看，其市场占有率也呈明显的下降趋势。

　　这说明我国的会计市场正向无序竞争的方向发展，这与我国有证券从业资格的事务所过多，会计市场受行力分割过细、靠体制等不无关系。

　　（二）区域分布特征

　　1、具有证券从业资格的会计师事务所主要分布在北京、上海、深圳、 四川、湖北等9个省、市（其中深圳市单列），而又以上海、北京、 深圳三地区事务所拥有的客户为最多，其市场份额超过40％，93－2022年分别为69％、68％、 57 75％、24％、82％。这说明，三地的会计师事务所实力最强， 已初步形成三个区域中心。

　　2、从这三地事务所所占有的市场份额来看，亦有逐年下降之趋势。 即使加上另外几个省市，这十个省市事务所的市场份额仍呈逐年下降趋势，93－2022年分别为 04％、41％、54％、00％、00％。

　　这也说明我国会计市场的集中程度在逐年降低，会计市场正日益分散。

　　竞争程度：日益激烈

　　上述说明，中国会计市场中的集中程度正逐步降低，也就表明会计市场的竞争程度正日益提高。

　　（一）会计师事务所变更

　　在证券市场上，会计师事务所变更日见引起关注。事实上，上市公司事务所变更的原因是多方面的。主要有：

　　（1）审计竞争加剧，事务所之间削价竞争，客户为降低审计费用而变更。

　　（2）客户不满意现注册会计师之服务， 需要某一领域有特长的事务所为其提供服务。

　　（3）当局变动，如资产重组后当局大换班。

　　（4）客户不断成长，需要与之声誉相匹配的大事务所。

　　（5）客户与现任注册会计师就某项会计处理或披露产生分歧， 因而转向聘任一位对会计准则使用上能与之配合的会计师，以便于其纵利润。

　　事实上，上述（2）、（3）、（4）是合理的变更理由，而（1）、（5 ）则会损害注册会计师的，从而不利于保持审计意见的可靠。在对中国上市公司 93－2022年这五年间变更事务所所作详细分析的基础上，我们认为我国现阶段变更注册会计师之主要原因在于（1）、（5），这无疑应引起有关部门的极大重视。

　　通过对会计师事务所变更情况的统计不难看出，我国上市公司变更事务所的比率几乎每年均在10％左右，明显高于国际普通水平（低于5％）。 这说明在我国会计师事务所之间的竞争很激烈，这难免发生只重开拓市场而轻视“坚持原则”的现象。在行业职业声誉较高的蛇口信德会计师事务所拥有的客户数一直不多（93－97 年分别为4、7、8、8、9家），而几年内又流失4个客户，这从某种程度上似乎能说明什么。

　　一些上市公司在4年内数换会计师事务所。如证券市场有名的ST 黄河科和琼民源，均是在4年内三换事务所。琼民源每年均获得了标准无保留审计意见， 直至最后被查明的重大舞弊，其个中之味，发人深思。

　　（二）上市公司与事务所之地域分布特征

　　中国的上市公司一般会聘请本地的事务所，在改制上市时尤其如此。这与靠体制及行力的区域分割是相关的。据统计（以2022年资料为例），在上市公司 2022年的815次聘请事务所的聘约中，仅有178家上市公司聘请外地事务所（占

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1、注册登记（内资公司注册、注册分公司、公司注册、外资公司注册、个体户注册、营业执照代办、工商注册）；
2、公司变更（包括名称、地址、法人、股东、增资、减资、经营范围、延期等工商变更、税务变更）；
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4、社保增员、减员、核定；

三、财税业务：
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四、审记业务：
1、验资报告；
2、工商年检审计报告；
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2、商标变更、转让 、续展
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以下是关于中小会计师事务所的几个特点：

　　1、中小会计师事务所有其自身独特的竞争优势。与大型会计师事务所比，中小会计师事务所拥有地域、灵活等特点，竞争优势明显。
　　
　　2、中小会计师事务所的客户群和业务承接较为稳定。
　　
　　由于中小会计师事务所大多接受当地中小企业的委托为企业提供各种服务，长期的合作关系使它们的客户群的变化不大，其面临的变数不多。随着更多跨国公司进入中国市场，大型会计师事务所的客户将大大增加，但是竞争对手更多了，除“五大”之外，将有其他境外会计师事务所进入中国；从辨证角度来看，人力资源的匮乏、大型审计项目的复杂、较高的成本支出、与其他境外会计师事务所的激烈竞争等诸多原因使大型会计师事务所无暇顾及中小会计师事务所已占有的市场份额，从而间接地使中小会计师事务所在业务承接上保持稳定。当然，人世之后，中小会计师事务所只有随企业一起成长，才能保住自己的地盘。
　　
　　3、注册会计师执业环境整体趋好，给行业创新以更大的空间。
　　
　　陆续颁布了一系列具体审计准则和实务，确定了新业务的界定标准和注册会计师的执业规范，随着注册会计师经验的积累和相关部门能力的提高，会计市场秩序逐步好转，其运行趋于稳定。这在客观上为中小会计师事务所的发展提供了良好的外部环境。

财务报表审计的未来发展及对策
新技术的发展,知识经济、网络经济的兴起,使社会经济环境发生了巨大的变化,传统的财务报表审计也因此受到了强烈挑战。如何适应这种变化,迎接它所带来的各种挑战,是注册会计师行业面临的新课题。
一、财务报表审计的未来发展
未来审计与现行审计的显着区别在于:
1现行审计一般是年度审计,而未来审计则是实时审计,将根据用户的需要而随时提供;
2现行审计对象是年度财务报表,仅限于对财务信息的审计,而未来审计不仅包括财务信息也包括非财务信息;
3准确地说,未来审计模式不是现行概念基础上的审计,在很多情况下只能称为确证服务,提供的是确证服务报告,并非现行的审计报告;
4未来的确证服务报告可能不仅向客户提供直接致送董事会或股东大会,也会直接向社会公众提供。
总的来说,以上是未来审计模式将发生的总体变化趋势,但由于不同类型的审计客户对信息的提供方式以及对信息的需求具有显着差异,注册会计师为不同客户提供的审计也将呈现出不同的特点。因此,我们选择两种最具有代表的情况讨论如下:
一公众特有公司Publicly-held Company
注册会计师年度财务报表审计的最重要领域莫过于上市公司审计了,此类公司的财务信息披露得对资本市场,甚至对整个金融体系都具有极其敏感的影响。随着世界经济一体化,资本在全球范围内的加快流动,很多公司面对的竞争将是全球、全方位的,不仅仅是资本、商品与服务的竞争,也包括其它方方面面的竞争。随着电子网络的普及,企业将普遍采用电子数据交换EDI,也称无纸贸易和电子商务交易形式,这也将对注册会计师审计带来重大变化。
1、财会人员如何进人专业网址对审计信息用户方面的影响。
将来公众持有公司仍然需要注册会计师的审计,证券交易委员会出于公众利益的考虑,也将继续要求上市公司提供审计报告。同时,财务信息的用户也将进一步要求注册会计师提高能力,在发现舞弊和违法行为,及早预告财务危机与持续经营问题,报告风险、不确定及估计问题等方面发挥更加积极的作用。
就用户而言,将发生的变化主要包括:
1权力重心将逐渐从信息的提供者向使用者转移,也可以称为从信息的卖方市场向买方市场转移。过去分散的个人投资者,由于技术的发展,特别是国际互联网的发展,其权力也将不断得到加强。网络将投资者、公司相互连接起来,网上聊天等形式给中小投资者创造了一个相互沟通的渠道,为他们取得共识、以一个声音说话,对公司施加影响创造了条件。
2他们不仅通过电子方式与信息提供者建立联系,也会与注册会计师进行联系,更好地了解和理解审计所提供的信息。
3用户与信息提供者之间将建立经常沟通渠道,就信息分解程度、软信息的处理、多媒体方式的选择等问题进行讨论。
4更多的用户将要求公司及时地在网上披露GAAP一般公认会计原则财务信息。信息技术的发展将扫除及时报告的障碍,用户可以利用信息技术的发展把他们的需求及时反馈给信息提供者。
5由于权力重心向用户倾移,使得他们能够对那些虚假披露、未及时报告消极信息的公司进行更加严厉的打击。因为他们能迅速地用一个声音说话,更加步伐一致地用脚投票。
2、对公司方面审计客户的影响。
为了避免财务报告的错误或报告不利而遭受重大打击,上市公司将继续寻求注册会计师的审计和帮助,特别是针对复杂的非日常交易。信息技术的发展使得注册会计师审计会更加及时和深入,注册会计师对上市公司审计也将提供更多的附加价值。
公司方面的变化将主要包括:
1将面临更加复杂的经营与财务问题,如因跨国经营而带来的多国货币、多国税法、多国法规管制、复杂的金融工具等问题。
2出于降低资本成本考虑,上市公司将以信息消费者为中心,将权力更多地移交给用户。
3上市公司的日常交易信息的可信度将得以显着提高。
4信息披露方式将发生变化,网上传播GAAP财务信息等方法将成为传输财务信息的最有效率的方式。
5由于电子商务的发展,上市公司将从纸时代向电子时代迈进,当然,这会产生新型的风险问题,特别是数据的完整、真实、保密问题。
3、对注册会计师的影响。
如前所述,未来的注册会计师财务报表审计不仅仍然必要,而且也仍将是证券交易委员会的强制要求。无保留意见审计报告仍然是公众所能获取的表示财务信息具有总体可靠、完整的重要标志。注册会计师将应客户要求对重要非日常交易提供及时审计,这将导致连续审计逐渐成为经常业务。可以说,这种连续审计将来很有可能成为主角,而年度审计则可能成为一种补充。同时,为了满足用户对揭露舞弊和违法行为的要求,注册会计师将不断发展和采用新的手段和方式,包括应用电子传感器、软件、计算机模型、三角牵制等,为此注册会计师也必须相应扩展其知识与能力。
二高科技、高成长的小型公司
借助于信息技术的迅速发展,高科技、高成长的小公司将大量涌现。因此,注册会计师不能不考虑它们对审计带来的影响。
1、对审计信息用户方面的影响。
以公司的贷款者为例,将来它们将要求注册会计师为特定的贷款项目提供专业服务如商定程序业务。它们在关注公司资产的同时,非常关心公司未来流量,而且不会局限于以GAAP财务信息评估企业的信用价值。对于高科技、高成长的小公司,更多的资产是无形的、是软资产,根据GAAP,一般不能在资产负债表上予以列示。贷款者要利用这些信息,就需要注册会计师提供相应的审计。其他用户如风险投资者、债券公司、联营公司为了保护自身利益,对信用风险做出合理判断,也需要借助于注册会计师提供的专业服务。
2、对公司方面审计客户的影响。
首先,信息的扩展将能提供更加全面的业绩信息,既包括历史信息,也包括前瞻信息。因此,公司的信息披露将逐渐采用全面业绩报告模式。其次,电子商务的快速发展为市场的全球扩展提供了快捷手段,在众多的国外市场上,通过电子存在开拓市场比通过实体存在效率更高、效果更好。再次,此类公司将在其价值链中与其他企业进行大量的无纸交易,提高其商业交易的效率和效益。无纸交易使得注册会计师取证过程更具有了复杂。此外,当公司建立起相当规模的全球电子商务的时候,它们必然关心国外市场的税法及其他法律法规的遵守情况,希望能获取注册会计师这方面的帮助。
3、对注册会计师的影响。
注册会计师如要继续保持对此类公司提供高附加值专业服务的地位,应该做到以下几点:
1投入更多的精力,增加对所审计历史成本财务信息的分析和说明,以提供更高附加值服务。
2帮助设计和实施更为有效的业绩评估方法。
3帮助处理在全球化电子商务市场上各国不同法规的协调和遵守问题。例如,税负最小化策略问题。
4帮助客户防范电子商会风险,例如鉴证、CA鉴证等。
5不断满足用户其它确证服务方面的需求,包括贷款者要求对流量、无形资产的确证,当局对远距离分公司业绩的确证等等。
二、对策建议
通过以上分析,我们看到了财务报表审计所面临的重大变化,这种因技术进步和社会发展所带来的变化,虽不可以产确预测和详细描述,但其趋势则是明显的,也是不可阻挡的。下面分别对注册会计师协会和会计师事务所提出几点建议。
一注册会计师协会
1、设立专门机构进行专题研究工作。注册会计师协会AICPA和加拿大特许会计师协会CICA于2022年就成立了确证服务专门委员会,并于2022年发表了《专门委员会关于确证服务的研究报告》。AICPA还与CICA联手分别于2022年6月和年底提出网誉鉴证原则与标准第一、第二稿。我国省也将与AICPA和CICA签定意向书,引进该项准则。也借鉴经验,于2022年成立了鉴证委员会,专门研究网上签证业务的发展及相应技术标准等问题。中国注册会计师协会应该组织专门力量,设立专门委员会或研究小组,研究信息技术的发展对注册会计师行业的影响和对策。
2、重点研究解决棘手问题。注册会计师协会需要帮助注册会计师解决审计历史信息财务报表方面的棘手问题:
①舞弊和其他违法行为。我国具体审计准则错误与舞弊,特别是违反法规行为里只要求注册会计师对舞弊和违反法规行为予以充分关注,而非一些西方发达国家审计准则及有关审计文献中所要求的查明或发现,这显然是降低了对注册会计师的要求,不利于弥合注册会计师与社会公众用户之间的期望差。为了充分发挥注册会计师在揭示舞弊和违反法规行为方面的作用,最大限度满足用户的需要,注册会计师协会应该制定有关业务指南,指导注册会计师如何发现和查明重大舞弊和违法行为,而注册会计师则应该将审计重点更多地放在舞弊和违法行为方面。
②财务危机和持续经营问题。注册会计师协会应考虑在持续经营审计准则的基础上,制定具体作指南,要求注册会计师有效发挥前瞻信息的作用以评估和报告客户财务危机和持续经营问题。
③风险、不确定和估计问题。协会也需要加紧研究制定这些方面的相关业务指南,帮助注册会计师提高有关风险、不确定和估计测试等方面的测试水平。
3、审计准则制定机构应该认真已有的准则,对现行准则中不利于商定程序等新型业务发展的内容予以修订,并制定新的准则规范和指导这些新型业务。
4、注册会计师协会不仅要与注册会计师有保持沟通的渠道,同时也要与审计信息的用户建立经常联系,如通过电子形式互联网络进行沟通,了解用户对注册会计师审计以及对审计准则的要求。
5、培训。注册会计师协会应重点考虑以信息技术为内容的后续教育,要为会计师事务所特别是中小会计师事务所提供一整套的培训,帮助其提高信息技术方面的知识和技能。
二会计师事务所
1、更好地利用审计所掌握的信息。由于注册会计师具有几乎不受限制进入客户信息的特权,因而在为客户提供增值服务方面具有较大的优势。注册会计师如果充分利用这一优势,对客户所在行业进行深入了解,就会掌握对客户具有巨大潜在价值的重要信息。这些信息应该经过组织并提供给客户,作为审计信息的一个重要组成部分。这种做法无疑需要审计人员转变观念,不能认为审计就是提供一份简式审计报告,而应考虑到信息使用者不断发展的、多样化的需求。
2、与注册会计师协会相对应,会计师事务所在处理棘手问题方面也同样应当担任重要角色。如针对舞弊和违法行为问题:
①事务所应该研究如何利用信息技术和制度设计防范舞弊和其他违法行为。
②事务所在派出审计小组的人员组成上,要考虑其检查舞弊的能力。
③为了提高审计人员发现舞弊和违法行为的能力,要对他们专门进行信息技术、企业生产过程、企业风险方面的培训。
对于财务危机与持续经营问题、风险与不确定等问题,事务所也要根据现实需要,研究制定有关业务规程,并对业务人员进行必要专门知识和业务技能的培训,以提高他们的专业胜任能力,防范因这些问题而导致的严重审计失败。
3、积极了解用户的需求。有条件的会计师事务所应通过电子联系方式与用户建立持续的沟通,以便更好地了解用户的信息需求。目前,已有相当数量的会计师事务所建立了自己的网站。沟通的渠道已经具备,关键是要树立起沟通的意识。注册会计师所从事的是服务行业,其服务必须以客户需求为导向。