注册会计师重大规定

审计法律责任legal liability 广义的审计法律责任，是指与审计有关的各种法律责任的总称。审计责任原来没有明确的法律界定，随着国家法律环境的完备和审计业务的发展，逐渐得以法律化，即成为法律责任。 中国审计法规定的法律责任与传统的审计责任的概念有很大的差别。根据审计法的规定，审计法律责任是指在国家审计活动中发生的有关法律责任。它是因实施审计产生的相关当事人的法律责任包括被审计单位及其有关的直接责任人的法律责任和审计人员的法律责任;它是以行政责任为主的法律责任，也包括刑事责任，但不包括民事责任。
注册会计师的重大过失
我国刑法、注册会计师法、公司法和证券法中对注册会计师过失责任都作出了规定，但还不够具体，尚待进一步完善。注册会计师的过失责任主要是对委托单位的责任、收益第三方的责任和其他第三方的责任。确认注册会计师的过失责任应遵循如下原则。
　　　过失原则。注册会计师报告出现虚假或失实，如果确认是注册会计师的过失造成的，则注册会计师应承担过失责任。我国刑法第2”条第3款规定，凡犯有出具中介证明文件重大失实罪的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处罚金。刑法第231条规定，单位犯本罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照个人犯本罪的规定处罚。这条罪的主观方面是过失，即出具的中介证明文件有重大失实，是由于严重不负责任所致，而并非有意而为之，如果为有意则属提供虚假中介证明文件罪。这是符合法理学因果联系的归责原则的。
　　　经济损失的因果原则。注册会计师出具的虚假或失实报告，仅仅以其过失还不能确认其责任，还要在客观上视其是否造成经济损失。例如，委托人对注册会计师提起诉讼，在习惯法下委托人即原告就负有举证责任，即必须向证明其受到的损失是由注册会计师造成的。我国刑法规定的出具的中介证明文件重大失实罪，在客观上要造成严重后果，另外，如果发生的经济损失同报告虚假或失实的部分没有因果关系，则没有责任。明确经济损失同注册会计师的虚假或不实报告是必然的还是偶然的、直接的还是间接的联系，是一种原因造成还是多种原因造成的，对注册会计师法律责任和民事责任的归结和追究有重大影响。
　　　责任法定或合同约定原则。注册会计师只对合同的签约方或合同约定的事项或收益第三人以及法定的事项或第三人负责，合同没有约定或法律、法规没有规定的，注册会计师不应当承担责任。在我国，法定审计、验资等注册会计师业务适合责任法定原则，其他业务适合合同约定原则。

注册会计师应当评价从各种来源获取的审计证据，包括对控制的测试结果、财务报表审计中发现的错报以及已识别的所有控制缺陷，形成对内部控制有效的意见。在评价审计证据时，注册会计师应当查阅本年度涉及内部控制的内部审计报告或类似报告，并评价这些报告中指出的控制缺陷。
在对内部控制的有效形成意见后，注册会计师应当评价企业内部控制评价报告对相关法律法规规定的要素的列报是否完整和恰当。 注册会计师应当获取经被审计单位签署的书面声明。书面声明的内容应当包括：
（1）被审计单位董事会认可其对建立健全和有效实施内部控制负责；
（2）被审计单位已对内部控制进行了评价，并编制了内部控制评价报告；
（3）被审计单位没有利用注册会计师在内部控制审计和财务报表审计中执行的程序及其结果作为评价的基础；
（4）被审计单位根据内部控制标准评价内部控制有效得出的结论；
（5）被审计单位已向注册会计师披露识别出的所有内部控制缺陷，并单独披露其中的重大缺陷和重要缺陷；
（6）被审计单位已向注册会计师披露导致财务报表发生重大错报的所有舞弊，以及其他不会导致财务报表发生重大错报，但涉及层、治理层和其他在内部控制中具有重要作用的员工的所有舞弊；
（7）注册会计师在以前年度审计中识别出的且已与被审计单位沟通的重大缺陷和重要缺陷是否已经得到解决，以及哪些缺陷尚未得到解决；
（8）在基准日后，内部控制是否发生变化，或者是否存在对内部控制产生重要影响的其他因素，包括被审计单位针对重大缺陷和重要缺陷采取的所有纠正措施。
如果被审计单位拒绝提供或以其他不当理由回避书面声明，注册会计师应当将其视为审计范围受到限制，解除业务约定或出具无法表示意见的内部控制审计报告。此外，注册会计师应当评价拒绝提供书面声明这一情况对其他声明（包括在财务报表审计中获取的声明）的可靠的影响。
注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1341号——书面声明》的规定，确定声明书的签署者、涵盖的期间以及何时获取更新的声明书等。 对于重大缺陷和重要缺陷，注册会计师应当以书面形式与层和治理层沟通。书面沟通应当在注册会计师出具内部控制审计报告之
前进行。
注册会计师应当以书面形式与层沟通其在审计过程中识别的所有其他内部控制缺陷，并在沟通完成后告知治理层。在进行沟通时，注册会计师无需重复自身、内部审计人员或被审计单位其他人员以前书面沟通过的控制缺陷。
虽然并不要求注册会计师执行足以识别所有控制缺陷的程序，但是，注册会计师应当沟通其注意到的内部控制的所有缺陷。内部控制审计不能保证注册会计师能够发现严重程度低于重大缺陷的所有控制缺陷。注册会计师不应在内部控制审计报告中声明，在审计过程中没有发现严重程度低于重大缺陷的控制缺陷。
如果发现被审计单位存在或可能存在舞弊或违反法规行为，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》、《中国注册会计师审计准则第1142号——财务报表审计中对法律法规的考虑》的规定，确定并履行自身的责任。

在国外，审计准则也叫一般公认审计准则（GAAP），是由民间机构（一般是执业会计师协会）制订的行业标准。在中国，审计准则是否仅是一种民间机构颁布的行业标准呢？《注册会计师法》第35条规定：“中国注册会计师协会依法拟订注册会计师执业准则、规则，报门批准后施行”。可见，中国审计准则的法律渊源是行政规章。同时，从《注册会计师法》第21条第一款的“注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告”，第二款的“注册会计师执行审计业务出具报告时，不得有下列行为……”，第三款的“对委托人有前款所列行为，注册会计师按照执业准则、规则应当知道的，适用前款规定”，以及第42条的“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任”等法律条文中可以清晰看出，《注册会计师法》已对注册会计师及会计师事务所的民事法律责任作出了明确的规定，即如果注册会计师由于“明知委托人……而不予指明”，则属于民法上过错责任原则中的“故意”，应承担《注册会计师法》第42条规定的责任；如果注册会计师“按照执业准则、规则应当知道的，适用前款规定”，则属于民法上过错责任原则中的“过失”，也应承担《注册会计师法》第42条规定的责任。
对于虚假报告的认定，法律界认为只要是与事实情况不符的报告就是虚假的报告。对于过错的认定，民法上的过错可以分为故意与过失。故意不用多言，主要是过失。法律上的过失就是“应该预见到损害结果会发生，因为疏忽大意没有预见到”或者“虽然预见到但轻信可以避免”。如果注册会计师应该预见到客户的财务报告存在虚假记载而因为疏忽大意没有预见到，就应该承担法律责任。可见，矛盾的焦点是注册会计师是否“疏忽大意”。
显然，法官判定会计师事务所应承担法律责任的重要依据是注册会计师在应该预见到损害结果会产生的情况下是否疏忽大意，而正是对这种注册会计师职业行为中的“是否疏忽大意”作出的自由裁量导致法官偏离了审计准则。
如何确立审计准则在司法实践中的权威
由于巨大的受托责任，注册会计师执业必须严格遵守审计准则，脱离了审计准则来判断一个注册会计师是否尽了应有的职业关注，是否存在过失是与法律的公平精神相背离的，也是与审计这种制度安排相背离的。从这个角度来看，审计准则本身是否作为一种法律渊源（如行政规章）存在似乎并不是很重要。重要的是能否作为一个社会规范来衡量注册会计师是否尽了应有的职业关注，是否存在法律上的过失。因此，确立审计准则在司法实践中的权威意义重大。
中国的经济正处于市场经济的积极阶段，迫切需要、客观、公正的注册会计师审计来保障。而审计准则正是对注册会计师执业的保障。虽然《注册会计师法》对审计准则的法律地位进行了明确界定，但是由于司法实践对审计准则的无意偏离，导致审计准则对于注册会计师而言变成了一种可有可无的行业规则，即不管注册会计师是否遵守审计准则，如果发表了不恰当意见，都要承担法律责任。如果这样的话，就是审计制度最大的悲衰。那么如何确立审计准则应有的法律权威呢？因此，《注册会计师法》也应对注册会计师是否存在过错作出进一步界定，同时应尽快出台关于注册会计师及会计师事务所在什么情况下承担法律责任的司法解释。随着注册会计师在市场经济中发挥着越来越大的作用，注册会计师法律责任的口袋也越来越“深”，在部分司法实践偏离《注册会计师法》的情况下，作为一部规定整个审计制度的实体法，没有相应的司法解释或者实施细则来保障注册会计师的权利，审计制度本身作为一种制度安排发挥其应有的社会效率的功能将受到严重制约。这一点自从最高人民56号文发布后就显然相当迫切，这也是限制法官滥用自由裁量权最直接的方法。
此外，在司法实践上，可以借鉴司法会计鉴定、医疗事故司法鉴定设立一个审计司法鉴定，请的专门人士来判断注册会计师是否遵循了审计准则，是否尽了应有的职业关注。而在审计准则的制定上，也可从立法、司法角度多加考虑。作为判断注册会计师是否保持了职业关注的标准，审计准则应该经得起当庭质证的考验，而不是简单地从规范化、标准化的角度来考虑，更不是简单地为了规范注册会计师执行审计业务，保证执业质量，明确执业责任。

中国注册会计师审计准则第1101号——财务报表审计的目标和一般原则
第一章 总 则
第一条 为了规范注册会计师执行财务报表审计业务，明确财务报表审计的目标和一般原则，制定本准则。
第二条 本准则适用于注册会计师执行财务报表审计业务。
第三条 按照中国注册会计师审计准则以下简称审计准则的规定对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任;在被审计单位治理层的下，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是被审计单位层的责任。
财务报表审计不能减轻被审计单位层和治理层的责任。
第二章 财务报表审计的目标
第四条 财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：
一财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制;
二财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和流量。
第五条 财务报表审计属于鉴证业务，注册会计师的审计意见旨在提高财务报表的可信赖程度。
第三章 与财务报表审计相关的职业道德要求
第六条 注册会计师应当遵守相关的职业道德规范，恪守、客观、公正的原则，保持专业胜任能力和应有的关注，并对执业过程中获知的信息保密。
第七条 注册会计师应当遵守会计师事务所质量控制准则。
第八条 注册会计师应当按照审计准则的规定执行审计工作。
第四章 财务报表的审计范围
第九条 财务报表的审计范围是指为实现财务报表审计目标，注册会计师根据审计准则和职业判断实施的恰当的审计程序的总和。
第十条 在确定拟实施的审计程序时，注册会计师应当遵守与财务报表审计相关的各项审计准则。
第五章 职业怀疑态度
第十一条 在计划和实施审计工作时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，充分考虑可能存在导致财务报表发生重大错报的情形。
第十二条 职业怀疑态度是指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取审计证据的有效，并对相互矛盾的审计证据，以及引起对文件记录或层和治理层提供的信息的可靠产生怀疑的审计证据保持警觉。
第六章 合理保证
第十三条 注册会计师按照审计准则的规定执行审计工作，能够对财务报表整体不存在重大错报获取合理保证。
第十四条 由于审计中存在的固有限制影响注册会计师发现重大错报的能力，注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。导致固有限制的因素主要包括：
一选择测试方法的运用;
二内部控制的固有局限;
三大多数审计证据是说服而非结论的;
四为形成审计意见而实施的审计工作涉及大量判断;
五某些特殊质的交易和事项可能影响审计证据的说服力。
第十五条 审计工作不能对财务报表整体不存在重大错报提供担保。
审计意见不是对被审计单位未来生存能力或层经营效率、效果提供的保证。
第七章 审计风险和重要
第十六条 被审计单位在实施战略以实现其目标的过程中可能面临各种经营风险，注册会计师应当重点关注可能影响财务报表的经营风险。
第十七条 合理保证意味着审计风险始终存在，注册会计师应当通过计划和实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，将审计风险降至可接受的低水平。
审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能。
第十八条 审计风险取决于重大错报风险和检查风险。注册会计师应当实施审计程序，评估重大错报风险，并根据评估结果设计和实施进一步审计程序，以控制检查风险。
重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能。
检查风险是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师未能发现这种错报的可能。
第十九条 注册会计师应当关注财务报表的重大错报，但没有责任发现对财务报表整体不产生重大影响的错报。
注册会计师应当考虑已识别但未更正的单个或累计的错报是否对财务报表整体产生重大影响。
重要与审计风险相关，注册会计师应当合理确定重要水平。
第二十条 在设计审计程序以确定财务报表整体是否存在重大错报时，注册会计师应当从财务报表层次和各类交易、账户余额、列报包括披露，下同认定层次考虑重大错报风险。
财务报表层次重大错报风险通常与控制环境有关，并与财务报表整体存在广泛联系，可能影响多项认定，但难以界定于某类交易、账户余额、列报的具体认定。
第二十一条 注册会计师应当评估财务报表层次的重大错报风险，并根据评估结果确定总体应对措施，包括向项目组分派更有经验或具有特殊技能的审计人员、利用专家的工作或提供更多的督导等。
第二十二条 注册会计师应当评估认定层次的重大错报风险，并根据既定的审计风险水平和评估的认定层次重大错报风险确定可接受的检查风险水平。
在既定的审计风险水平下，可接受的检查风险水平与认定层次重大错报风险的评估结果成反向关系。评估的重大错报风险越高，可接受的检查风险越低;评估的重大错报风险越低，可接受的检查风险越高。
注册会计师应当获取认定层次充分、适当的审计证据，以便在完成审计工作时，能够以可接受的低审计风险对财务报表整体发表审计意见。
第二十三条 检查风险取决于审计程序设计的合理和执行的有效。
注册会计师应当合理设计审计程序的质、时间和范围，并有效执行审计程序，以控制检查风险。
第八章 附 则
第二十四条 本准则自2022年1月1日起施行。

因为审计准则，是注册会计师职业规范体系的重要组成部分，是注册会计师在执行审计业务过程中应当遵循的行为准则，是衡量注册会计师审计工作质量的权威标准。 审计准则是中国注册会计师职业规范体系的重要组成部分。 审计基本准则、具体准则与实务是注册会计师执行审计业务、出具审计报告的法定要求，各会计师事务所和注册会计师执行《中华人注册会计师法》第十四条规定的审计业务，应当遵照执行。

　　审计准则适用范围：
　　1、审计准则适用于注册会计师执行审计业务的全过程。
　　2、注册会计师对被审计单位进行审计时，不论该单位是否以营利为目的，也不论其规模大小和法定组织形式如何，只要是以发表审计意见为目的，都应遵循审计准则。
　　3、在特定情况下，注册会计师可以应用审计准则执行其他有关业务。