注册会计师舞弊行为

一、引言

　　财务报告舞弊一直是困扰注册会计师的一大心病。二十世纪五六十年代以来，伴随着针对注册会计师诉讼案件的急剧上升，证券交易委员会（SEC）开始重申和强调注册会计师对于揭露欺诈的职责，同时社会公众要求注册会计师承担起查错防弊责任的愿望也日趋强烈。而基于审计技术固有的局限及财务报告舞弊的复杂，现有的审计程序和方法可能无法保证查出重大舞弊行为。面对这一挑战，注册会计师急需开展对财务报告舞弊的深入研究，以提高揭错查弊的能力。注册会计师协会在这方面开展了卓有成效的研究工作。

　　2022年。注册会计师协会（ AICPA）、会计学会（ AAA）、内部审计师协会（IIA）、财务总经理协会（FEI）以及全美会计师协会（NAA）共同达成协议，成立了全美反舞弊财务报告委员会（National
Commission on Frdulent Financial
Reporting），由前任SEC委员Treadway担任，即Treadway委员会，致力于有关财

　　务报告舞弊问题的研究。2022年，该委员会提交了一份著名的研究报告，提出诸多颇具价值的建议。基于该委员会的建议，其赞助机构又成立了一个专门研究内部控制与舞弊财务报告的委员会，也就是COSO（Commi
of Sponsong Organization of the Treadway Commission）委员会。

　　2022年的Treadway报告虽然提出了诸多舞弊财务报告可能的成因，但一直都未有机会对这些因素予以实证。为了进一步推进反舞弊的斗争，COSO
委员会展开了一项实证研究。该研究从1987至2022年之间被SEC认定为提供了舞弊财务报告的公众公司中随机选取200家，对这些公司的近300个财务报告舞弊案例进行统计分析，旨在捕获有关舞弊公司的特征、典型的舞弊手法等信息，从而为打击舞弊财务报告奠定基础。2022年，COSO委员会完成并发布了该项研究报告。笔者对该研究报告的部分研究成果作了摘要，概括了有关舞弊公司的特征、典型舞弊手法等内容，意在寻求为注册会计师识别有关舞弊的
“危险信号”提供指引，以避免审计失败。

　　二、舞弊公司的特征

　　COSO在研究报告中指出，相对于较大的舞弊余额而言，涉足舞弊的公司规模一般都较小。实施舞弊前一年，舞弊公司的总资产大都低于三亿美元。并且大部分舞弊公司未在纽约证交所或证交所公开上市。参与舞弊的公司财务状况一般较差。多数公司在实施舞弊前一年亏损或者微利，所有公司利润的中位数仅为5
万美元。

　　高级人员卷入舞弊也是这些公司的一大特征。在所有的案例中，首席执行官（CEO）参与舞弊的情形达到了72％，有43％的案例中首席财务官（CFO）参与了舞弊。审计委员会的情况也不尽人意。25％的公司不存在审计委员会，在审计委员会成员中，将近65％的成员不具备会计方面的任职资格，或者缺乏重要会计岗位的工作经验。舞弊公司的董事会多由内部董事和“灰”董事（即，虽为外部人士，但与公司或者层存在特别关系）构成，董事持股比例一般较大，他们大多缺乏相关的工作经验。所有案例中，公司董事和人员持有公司股票的比重为33％，而CEO（或）个人持股比例达到了
17％。在近40％公司的董事会中，没有一个董事有过在其他公司中担任外部董事或者“灰”董事的经历。另外，舞弊公司的最高层之间存在亲属关系的现象也较为严重。近40％的公司中，董事与层间存在近亲关系。公司创始人与CEO为同一人，或者第一任CEO仍然在位的公司占到了半数。更为严重的是，在超过20％的公司中，存在同一人员同时担任两个不相容职务的现象，比如同时担任CEO和
CFO

　　同时，注册会计师卷入舞弊的情况甚为严重。在SEC点名批评了个人的195个案例中，牵涉注册会计师的案例就有56个（29％）。其中，注册会计师直接参与舞弊的有30个，注册会计师犯有过失行为的有26个。同时，舞弊公司更换外部审计人员的频率也较为频繁。有超过25％的公司在最后一个无保留意见审计报告至最后一次舞弊的期间内更换过注册会计师。

　　三、典型的舞弊手法

　　前已述及，相对于公司规模而言，舞弊金额一般是很大的。各项舞弊对资产影响数的中位数达到了410万美元，而舞弊公司总资产的中位数只有1600万美元。
COSO的报告也指出，舞弊行为大多也不是一次的，多数舞弊覆盖了两个和两个以上的会计期间，包括了季报和年报。每个舞弊案例的平均持续时间为7 个月。

　　财务报告舞弊的典型手法主要是高估资产和虚夸确认收入（参见下表）。超过一半的舞弊公司，都采取了确认虚假收入或者确认未实现收入的手法。多数收入舞弊中只涉及会计期末记录的交易，其具体手法包括确认虚假收入、确认末实现收入、确认附带条件的、错误的截止。错误地运用完工百分比法以及将试用的货物记录为。同时，有将近一半的舞弊涉及高估各类资产，如资产项目中的存货、应收帐款、贷款和应收票据、、投资、商标、矿产资源等错报的公司数分别为 24、21、15、11、7、7、

　　典型舞弊手法及所占比例

　　舞弊手法比例*

　　多确认收入

　　确认虚假收入

　　确认未实现的收入

　　未具体描述（一般为高估）

　　多计资产

　　高估现有资产

　　记录虚无资产或其他资产

　　错误地将费用资本化

　　少计费用和负债

　　资产的挪用或侵占

　　不恰当披露

　　（不包括影响净收益的项目）

　　其他手法50％

　　26％

　　24％

　　16％

　　50％

　　37％

　　12％

　　6％

　　18％

　　12％

　　8％

　　20％

　　*由于每个舞弊案例可能涉及多种舞弊手法，因此，所有项目的比例之和不等于100％，各子项目的合计数也不等于上一级项目。

　　四、对我国注册会计师的启示

　　虽然我国的注册会计师行业起步较晚，但也有许多沉痛的教训。在短短十几年的发展历程中，诸如“琼民源”、“红光实业”、“东方锅炉”等财务报告舞弊案例，不仅给我国注册会计师行业造成很坏的影响，也给国家和社会公众带来巨大的经济损失。对我国注册会计师而言，借鉴COSO委员会有关财务报告舞弊公司的特征及其典型手法的研究成果，具有极为重要的现实意义。

　　第一，注册会计师应针对客户的具体特征，留意那些“红信号”，积极考虑存在蓄意舞弊的可能和可能的舞弊手法，设计专门的审计程序以有效降低审计风险：（l）小公司因为成本效益的原因，可能存在较大的内控缺陷；（2）陷入财务困境的公司发生舞弊的可能较高；（3）关注层间存在亲属关系的公司；（4）可能的话，中期报表；（5）重点交易截止和资产计价；（6）关注行业风险和当局的态度；（7）重视与前任注册会计师之间的沟通；（8）重点关注董事会和审计委员会存在缺陷的公司。

　　第二，职业界应该借鉴COSO的实证研究方法。目前，我国有关财务报告舞弊的研究多为规范研究，实证研究较为少见。但后者对提高注册会计师的执业水平而言，却具有更为重大的意义。理论界和实务界应该积极采用实证研究方法，在个案研究的基础上，进行综合的统计分析，以得出更具实际意义的研究成果。

一段时间内，防弊依然是我国内部审计发挥作用的重要舞台，针对舞弊，无论是注册会计师还是相关准则都表现了足够的谨慎，在实际工作中，注册会计师更加不能轻视此项工作。CPA对客户舞弊事项是否承担责任由于审计的固有限制，不能苛求注册会计师发现和揭露会计报表中所有错误与舞弊情况，但这并不意味着注册会计师对未能查出的会计报表重大错误与舞弊没有任何责任。如果注册会计师有证据底稿显示他已经谨慎取证和专业判断了，也可能不承担责任，或可从以下方面为自己辩解：注册会计师本身并无过失，即执业时严格遵循了专业标准的要求，保持了职业上应有的认真与谨慎；注册会计师虽有过失，但这种过失并不是委托单位受到损失的直接原因；委托单位涉及共同过失（原告受到的损失是由于它本身同样具有过失而造成的）。在会计报表审计中，注册会计师可以通过以下途径规避风险：了解舞弊普遍存在的动机、压力、机会、态度、企图；共享经验，保持职业怀疑。审计小组全体成员在审计计划阶段，集中讨论因舞弊导致财务报表重大错报的风险，就被审计单位财务报表可能会怎样作弊等交换意见，以共享集体智慧结晶和识别舞弊或违反法规行为的经验，同时强调在整个审计过程中对蓄意隐瞒的舞弊行为保持职业谨慎；拓展询问。要求注册会计师向层询问对其本单位舞弊风险的看法以及所了解或怀疑的舞弊方面的任何信息，也要求注册会计师向被审计单位以外的其他个人或被审计单位各级雇员询问。询问谁及向谁询问应合理运用专业判断；扩大识别舞弊风险的范围。注册会计师除要考虑舞弊行为普遍存在的动机、压力、机会、态度、企图外，还应当考虑舞弊风险评估结果对审计工作的总体影响，即在制定总体计划阶段，应考虑舞弊风险对评估结果的一般影响，如增派特殊知识及技能的审计人员。考虑已识别舞弊风险的具体影响。另外，还应该执行下列程序，进一步确定有关层逾越内控的舞弊风险对财务报表产生重大错报的影响：检查会计分录和其他调整事项，收集可能导致重大错报的证据，复核非正常或非标准的分录，并强调了解财务报表的手工或自动编制过程及有关信息的披露过程，特别关注重大错报可能怎样发生。明确注册会计师应依据职业判断评价舞弊风险因素，不是先考虑内部控制在有关财务报告的哪个或哪些方面得到有效实施，而是依据财务报表及账户的质和复杂，验证各种证据，包括手工或电子证据；复核会计估计，以发现导致重大错报的舞弊偏差。要求对以前年度的重大会计估计实施再复核程序，以发现任何潜在的可能单个出现时被认为适当盈余行为的舞弊情况。第四，评价重大非经常交易的实质及其合理。在识别舞弊风险的基础上，结合对客户有关计划与控制有效的分析，评价已识别舞弊风险水平，并据此作出反映。在实务中，注册会计师应当对哪些舞弊事项谨慎关注呢？具体说来，有如下方面：挪用；收入不入账，设小金库或经手人盗用收入的；交易事项不入账，在账面上制造资金存在的现象；多计或多提取各种费用，将款项挪为己用；客户交来不开收据，或开已作废的收据；篡改银行对账单或其他银行凭证；伪造职工人数及加班人数和工时；故意发生或银行账加总错误；故意将原来清楚的往来账转来转去，把账搞复杂，以便混水摸鱼等等。

我们要以“德”防范舞弊、以“制”约束舞弊、以“法”严打舞弊。具体来说，我们可以采取以下减少舞弊相关对策：（1）健全委托聘任机制，保持注册会计师的；（2）规范注册会计师的执业行为，提高审计质量；（3）完善事务所的风险补偿机制；（4）完善舞弊审计的基础———内部控制；（5）进一步提高舞弊审计的程序和技术；（6）加强舞弊审计的职业道德要求。

国际内部审计师协会（IIA）现有1个分会，分布在全球100多个国家和地区。中国内部审计协会2022年加入该协会，成为国家分会。由CIA签署的内部审计报告得到上述国家和地区的认可。

注册舞弊师CFE资格证书，反舞弊欺诈、舞弊审计能力的黄金证书！国际财金界反舞弊唯一通行证！
国际社会高度关注，国内各项政策逐步推进，反舞弊已成为大潮流，CFE必将成为未来热门职业首选。
注册舞弊师（CFE）证书在全球100多个国家和地区认可通用 。

注册会计师报表审计的目的就是保证企业对外公开的财务报表信息在所有重大方面公允的反应了企业的财务状况和经营成果，而所谓的舞弊是指层试图以舞弊财务报表为手段来获得更多的机会利益，注册会计师如不能查出这种对报表使用者的利益有重大影响的舞弊行为，就必须承担相应的法律责任。
　　对能够导致财务报告产生重大错报的舞弊，注册会计师应当合理保证能够予以发现，这是实现财务报表审计目标的内在要求，也是财务报表审计的价值所在。，审计准则规定，在获取合理保证时，注册会计师有责任在整个审计过程中保持职业怀疑，考虑层凌驾于控制之上的可能，并认识到对发现错误有效的审计程序未必对发现舞弊有效。
　　不过，注册会计师并不可能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证，这是因为：　
　　舞弊导致的重大错报未被发现的风险，大于错误导致的重大错报未被发现的风险。
　　如果涉及串通舞弊，注册会计师可能更加难以发现蓄意隐瞒的企图串通舞弊可能导致原本虚假的审计证据被注册会计师误认为具有说服力为具有说服力。
　　如果在完成审计工作后发现舞弊导致的财务报表重大错报，特别是串通舞弊或伪造文件记录导致的重大错报，并不必然表明注册会计师没有遵守审计准则。
　　注册会计师是否按照审计准则的规定实施了审计工作，取决于其是否根据具体情况实施了审计程序，是否获取了充分、适当的审计证据，以及是否根据证据评价结果出具了恰当的审计报告。
　　《中国注册会计师审计准则第1141号—财务报表审计中对舞弊的考虑》。该准则针对目前公司产生舞弊的原因和舞弊的特点（以上市公司为例，董事会被大股东所纵、面临*ST和退市风险、急于摆脱*ST，恢复上市等），要求注册会计师应当实施下列审计程序，以获取用于识别舞弊导致的财务报表重大错报风险所需的信息：“询问被审计单位的层、治理层以及内部的其他相关人员，以了解层针对舞弊风险设计的内部控制，以及治理层如何层对舞弊风险的识别和应对过程；考虑是否存在舞弊风险因素；考虑在实施分析程序时发现的异常关系或偏离预期的关系；考虑有助于识别舞弊导致的重大错报风险的其他信息”
　　所以，只要注册会计师有充分适当的证据表明切实履行了审计准则规定的职责，即使存在某些疏漏也是可以免于或者减轻责任的。