注册会计师运用有形

内部控制审计是对内部控制的有效发表审计意见，并对内部控制审计过程中注意到的非财务报告内部控制重大缺陷进行披露；财务报表审计是对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见。
虽然内部控制审计和财务报表审计存在多方面的共同点，但财务报表审计是对财务报表进行审计，重在审计“结果”，而内部控制审计是对保证财务报表质量的内部控制的有效进行审计，重在审计“过程”。
发表审计意见的对象不同，使得两者存在区别，例如：（一）对内部控制进行了解和测试的目的不同在财务报表审计和内部控制审计中，注册会计师都需要了解与审计相关的内部控制，并都可能涉及测试相关内部控制运行的有效，但两者目的不同。
注册会计师在财务报表审计中了解和测试内部控制，是为了识别、评估和应对重大错报风险，据此确定实质程序的质、时间安排和范围，并获取与财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制相关的审计证据，以支持对财务报表发表的审计意见；注册会计师在内部控制审计中了解和测试内部控制，是为了对内部控制的有效发表审计意见。
（二）测试内部控制运行有效的范围要求不同在财务报表审计中，针对评估的认定层次重大错报风险，注册会计师可能选择采用实质方案或综合方案。
如果采用实质方案，注册会计师可以不测试内部控制的运行有效；如果采用综合方案，注册会计师综合运用控制测试和实质程序，因而需要测试内部控制的运行有效。
根据《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》的相关规定，当存在下列情形之一时，注册会计师应当设计和实施控制测试，针对相关控制运行的有效，获取充分、适当的审计证据：（1）在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的（即在确定实质程序的质、时间安排和范围时，注册会计师拟信赖控制运行的有效）；（2）仅实施实质程序并不能够提供认定层次充分、适当的审计证据。
也就是说，如果以上两种情况均不存在，注册会计师可能对部分认定，甚至全部认定都不测试内部控制的运行有效。
在内部控制审计中，注册会计师应当针对所有重要账户和列报的每一个相关认定获取控制设计和运行有效的审计证据，以便对内部控制整体的有效发表审计意见。
（三）内部控制测试的期间要求不同首先，在财务报表审计中，针对评估的认定层次重大错报风险，如果注册会计师选择综合方案，需要获取内部控制在整个拟信赖期间运行有效的审计证据，而在内部控制审计中，注册会计师对于基准日的内部控制运行有效发表意见，则仅需要对内部控制在基准日前足够长的时间（可能短于整个审计期间）内的运行有效获取审计证据。
其次，尽管连续审计时注册会计师在财务报表审计和内部控制审计中都可以考虑以前审计中所了解和测试的情况，但在执行内部控制审计时，注册会计师不得采用《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》第十四条中提及的“每三年至少对控制测试一次”的方法，而应当在每一年度审计中测试内部控制（对自动化应用控制在满足特定条件情况下所采用的与基准相比较策略除外）。
（四）对控制缺陷的评价和沟通要求不同在内部控制审计中，注册会计师应当评价识别出的内部控制缺陷是否构成一般缺陷、重要缺陷或重大缺陷。
在财务报表审计中，注册会计师需要确定识别出的内部控制缺陷单独或连同其他缺陷是否构成值得关注的内部控制缺陷。
相应地，两者的沟通要求存在不同。
在财务报表审计中：1．注册会计师应当以书面形式及时向治理层通报值得关注的内部控制缺陷，致送书面沟通文件的时间可能根据注册会计师对治理层履行责任需要的考虑确定（对于上市实体，治理层可能需要在批准财务报表前收到注册会计师的沟通文件；对于其他实体，注册会计师可能会在较晚日期致送书面沟通文件，但需要满足完成最终审计档案的归档要求）。
2．注册会计师还应当及时向相应层级的层通报：（1）已向或拟向治理层通报的值得关注的内部控制缺陷，除非在具体情况下不适合直接向层通报。
此项应采用书面方式通报。
（2）在审计过程中识别出的、其他方未向层通报而注册会计师根据职业判断认为足够重要从而值得层关注的内部控制其他缺陷。
此项对沟通形式没有强制要求，可以采用书面或口头形式。
在内部控制审计中：对于重大缺陷和重要缺陷，注册会计师应当以书面形式与层和治理层沟通，书面沟通应在注册会计师出具内部控制审计报告前进行；如果注册会计师认为审计委员会和内部审计机构对内部控制的无效，应当就此以书面形式直接与董事会沟通。
此外，注册会计师应当以书面形式与层沟通其在审计过程中识别的所有其他内部控制缺陷（包括注意到的非财务报告内部控制缺陷），并在沟通完成后告知治理层。
（五）审计报告的形式和内容以及所包括的意见类型不同内部控制审计报告的形式和内容不同于财务报表审计报告。
注册会计师应当分别按照中国注册会计师审计准则和《企业内部控制审计指引》及《企业内部控制审计指引实施意见》的相关规定，出具财务报表审计报告和内部控制审计报告。
此外，内部控制审计报告不存在保留意见的意见类型，如果内部控制存在一项或多项重大缺陷，除非审计范围受到限制，注册会计师应当对内部控制发表否定意见；如果审计范围受到限制，注册会计师应当解除业务约定或出具无法表示意见的内部控制审计报告。

审计抽样即抽样，是指注册会计师对具有审计相关的总体中低于百分之百的项目实施审计程序，使所有抽样单元都有被选取的机会，为注册会计师针对整个总体得出结论提供合理基础。

审计抽样产生的背景：为了在合理的时间内以合理的成本完成审计工作，审计抽样应运而生。

采用审计抽样的目的：审计抽样旨在帮助注册会计师确定实施审计程序的范围测试低于百分之百的项目，以获取充分、适当的审计证据，得出合理的结论，作为形成审计意见的基础。

审计抽样的作用：审计抽样能够使注册会计师获取和评价有关所选取项目认定层次某一特征的审计证据，以形成或有助于形成有关总体的结论。所测试的某一认定控制运行是否有效;或者所测试的某一认定是否存在重大错报。

审计抽样基本特征：1对某类交易或账户余额中低于百分之百的项目实施审计程序;2所有抽样单元都有被选取的机会;3审计测试的目的是为了评价该账户余额或交易类型的某一特征。

审计抽样的适用范围：1当控制的运行留下轨迹时，注册会计师可以考虑使用审计抽样实施控制测试;2在实施细节测试时，注册会计师可以使用审计抽样获取审计证据。

注册会计师运用检查有形资产程序主要是认定提供审计依据，主要原因是注册会计师采用检查有形资产方法的目的是主要确定被审计单位以实物形态存在的资产是否真实存在。注册会计师如何在检查有形资产可为存在提供可靠的审计证据，但不一定能够为权利和义务或计价认定提供可靠的审计证据。因此注册会计师运用检查有形资产程序主要是认定提供审计依据，审计人员在检查有形资产之外，应对资产的计价和所有权另行审计。

　　注册会计师审计程序的种类可以实现的认定主要表现在检查包括检查文件记录和检查有形资产、观察、函证、重新执行、询问、分析程序和重新计算这七个方面。

　　①检查包括检查文件记录和检查有形资产，主要检查文件记录与所有认定相关。检查有形资产主要用于实质程序，与存在、完整认定相关。

　　②观察。观察属于时点证据，观察可以实现存在、完整认定。观察程序适用于风险评估程序、控制测试和实质测试程序。

　　③函证。函证与存在、发生、计价和分摊、准确、所有权有关。函证最能够证明存在认定。函证适用于实质程序。

　　④重新执行，重新执行适用于控制测试。

　　⑤询问。询问除计价和分摊，其他认定均可以实现，询问适用于风险评估程序、控制测试和实质测试程序。　　询问证明力不强，应结合其他程序进行。

　　⑥分析程序。分析程序适用于风险评估、实质程序和审计结束时对财务报表的总体复核，其中风险评估阶段和总体复核阶段必须使用分析程序。

　　⑦重新计算。重新计算与计价和分摊、准确认定相关，适用于实质细节测试。

根据2022年注册会计师教材《审计》P170：
控制测试可以采用的审计程序包括：询问、观察、检查、重新执行。
1、询问。询问是指向内部控制相关人员了解内部控制的运行情况。如果单独运用这种审计程序，它只能用于获取关于内部控制的负面情况，例如：负有责任的相关人员无答解释要点或明确答复工作实际未有效执行。只有与其他审计程序配合运用才有可能获取内部控制正面情况的相关证据。例如，询问中相关人员对内控问题的答复均表示内控正在有效运行，注册会计师在执行其他审计程序印证该询问结果后方可接受。
2、观察。注册会计师对无法留下记录的内部控制执行情况执行的审计程序。但注册会计师应考虑观察程序是否提前为被审计单位获知而仅是临时执行该内控措施。
3、检查。即检查内控执行中形成的相关书面记录、单据等，以便核实内控正在有效运行。
4、重新执行。在其他审计程序无法提供足够的保证时，注册会计师应当运用重新执行的审计程序。主要是由注册会计师本人重新执行被审计单位的内部控制措施，以验证被审计单位的执行结果是否可靠。

注册会计师审计共经历四个发展阶段，注会审计这四个发展阶段分别是详细审计、资产负债表审计、会计报表审计以及现当代注册会计师审计，每个阶段的注册会计师审计形成时间、审计对象、审计目的、审计方法、报表使用人等都有所不同，具体如下：
　　第一时期的注册会计师审计发展阶段：详细审计
　　2022年到二十世纪初，在英国形成，审计对象主要是会计科目，审计的目的是查错防弊，审计主要运用对会计账目经行详细审计的方法，此时期的注册会计师审计在法律上得到了确认地位，报表使用人主要是股东。
　　第二时期的注册会计师审计发展阶段：资产负债表审计
　　此阶段的注册会计师审计主要是资产负债表审计发展，从20世纪初到2022年，在逐渐形成，审计的对象主要是账目及资产负债表，此时期的审计目的主要是判断企业信用状况，审计的方法也是从详细审计初步转向抽样审计，报表使用人主要有股东、债权人。
　　第三时期的注册会计师审计发展阶段：会计报表审计
　　会计报表审计在2022年到二战期间形成，审计对象主要是以资产负债表和收益表为中心的全部会计报表及相关财务资料，审计主要是为了对会计报表发表审计意见，以确定会计报表的可能，差错防弊转为次要目的，次时期审计方法主要采用测试相关的内控，广泛采用抽样审计，而此时期的审计准则开始拟定，审计工作向标准化、规范化过度，注册会计师资格考试制度广泛推行，此阶段的报表使用人已经是社会公众了。
　　第三时期的注册会计师审计发展阶段：现当代注册会计师审计
　　当代现代注册会计师审计主要是在二战后到现在，此时期的抽样审计方法得到普遍运用，制度基础审计方法得到推广，计算机辅助审计技术得到广发采用，此时期的注册会计师审计业务扩大到纳、会计服务、咨询等领域。