注册会计师有风险么

自从去年我国证券市场发生“银广厦”事件以来，注册会计师及会计师事务所再一次成为人们关注的焦点。于是，一个重要的问题便摆在了人们面前，那就是: 中国注册会计师及会计师事务所是否具有抗风险能力?

注册会计师的抗风险能力

根据我国市场经济发展状况和注册会计师的执业环境，就注册会计师个人而言，抗风险能力极小。其原因在于：

风险意识不足蕴含了注册会计师的执业风险。我国市场经济刚刚起步十多年，事务所的体制改革也不过3年，习惯于原有体制的注册会计师尚不具有基本的风险意识，更不要说具备足够的风险控制能力。风险意识的不足蕴含了注册会计师的执业风险。

社会责任感不强造成了注册会计师抗风险能力的低下。大多数注册会计师加入这一行业是为了注册会计师事业的美好发展，但也有部分注册会计师社会责任感严重缺乏，造成了注册会计师抗风险能力的低下。

收入水平的低下不足以培育注册会计师的抗风险能力。注册会计师个人收入水平整体而言，依然偏低。较低的收入水平显然不足以抵抗冒风险所获得收入的诱惑。

注册会计师流动加剧导致抗风险能力的低下。随着事务所的改制，注册会计师也开始自主选择事务所，双方互相选择的结果就是合同越签越短，注册会计师的流动越来越强。这种人员的高度流动严重影响了注册会计师的抗风险能力，甚至在某种程度上助长了注册会计师的短期行为，弱化了风险意识。

事务所的收入分配制度决定了注册会计师抗风险能力较差。注册会计师作为“打工者”受雇于事务所，个人的收入水平与个人的审计业务量靠在一起。于是，注册会计师为了完成较多的业务、取得较高的收入，往往会忽视风险的存在。

社会生存压力对注册会计师抗风险能力构成威胁。随着经济改革的不断深入，家庭支出不断扩大，个人生存压力也越来越大，导致部分人员为了谋取高收入铤而走险，注册会计师也不例外。

从理论上来说，注册会计师在执业时应该本着、客观、公正的立场，不应该受到任何人和周围环境的影响，只有这样，注册会计师才能够对审计风险进行有效控制，形成较强的抗风险能力。但是，上述客观经济环境和现实状况却使得注册会计师抗风险能力大打折扣。

会计师事务所的抗风险能力

既然注册会计师抗风险能力极小，那么会计师事务所是否具有抗风险能力并对注册会计师形成有效保护呢?答案显然不能令人满意。因为：

会计师事务所的组织形式不利于其抗风险能力的培养。目前，我国大多数会计师事务所为有限责任公司。这一组织形式降低了风险责任对执业行为的高度制约，不利于事务所抗风险能力的培养。

较低的注册资本不足以对抗风险。对于有限责任公司，注册资本的大小是衡量公司抵抗风险能力的重要指标。目前我国较大的会计师事务所的注册资本不过200～500万元小型会计师事务所仅30万元的注册资本，以如此低的注册资本显然无法抵抗风险，因为事务所承担的有限责任根本无法抵抗冒风险所获得收入的诱惑。

事务所的业务控制体系无法形成有效的抗风险能力。目前大多数会计师事务所在审计项目质量控制方面未严格实行三级复核制，极少数人就能决定审计报告的意见类型，缺乏有效的集体的力量。虽然，许多事务所也设有审计，但只是事后，风险控制有限。

客户资源作为注册会计师的个人私产根本无法使事务所抵抗风险的威胁。我们经常会注意到，由于某些注册会计师的人事变动导致事务所客户的流失，客户资源仿佛是注册会计师的个人私产，注册会计师的流动导致事务所客户资源的丧失，从而直接威胁到事务所的生存，更不要说能够使事务所抵抗风险。

风险和责任的不匹配大大降低了事务所的抗风险能力。有限责任形式的事务所无需承担一旦失职可能倾家荡产的巨大风险，从而大大降低了事务所的抗风险能力。

“排他”严重打击了注册会计师个人树立抗风险意识的信心并进而影响到事务所的抗风险能力。由于有限责任形式的事务所“利益巨大、风险甚低”，因此，事务所股东特别是大股东为了自身利益会形成某种程度的“排他”。于是，既使极为优秀的非股东注册会计师也很难成为事务所股东的发展对象。这在某种程度上严重打击了注册会计师个人树立抗风险意识的信心并进而影响到事务所的抗风险能力。

激烈的市场竞争导致了会计师事务所抗风险能力的低下。注册会计师事业经过多年的发展已经形成激烈竞争的局面，激烈的市场竞争导致事务所互相压价。随着审计价格的下降，风险的抵御能力也在降低。

如何提高注册会计师及会计师事务所的抗风险能力

综上所述，注册会计师及会计师事务所抗风险能力均较低，那么，如何提高其抗风险能力呢?笔者认为：

尽快改变会计师事务所的组织形式。事务所采取有限责任公司的组织形式将注册会计师的责任与事务所的风险予以割裂，巨大利益的驱动无法与注册会计师的个人责任形成有机结合，加大了事务所的风险。为了提高事务所的抗风险能力就必须将注册会计师的无限责任纳入事务所的组织体制中。

增大事务所的注册资本。增大事务所的注册资本可以增强其抗风险能力，同时，注册资本的加大，可以将事务所股东利益与事务所利益紧密联系起来，进而促使事务所及股东树立风险意识，以有效避免风险。

将事务所的行政体制与业务控制体系有机区分开来。目前各事务所的行政体制与业务控制体系很难区分，为了避免行政上和业务上的互相干扰，事务所对业务控制体系应在实行三级复核制度的基础上，增加一道控制程序，即设立公司质量控制小组，当注册会计师认为审计事项重大会对审计结论产生重大影响时，可以直接提交质量控制小组进行研究，这样不但可以避免一般注册会计师与业务主管人员的直接冲突，也可以将事务所的行政体制与业务控制体系有机区分开来，从而达到控制风险的目的。

提高注册会计师的风险意识并增强社会责任感。只有提高注册会计师的风险意识，才能为事务所控制风险打好基础，要提高注册会计师的风险意识，就必须增强注册会计师的社会责任感。要增强社会责任感，则必须使注册会计师承担无限的社会责任。因为，只有承担对社会的无限责任，才能使其风险意识大大增强，才能促使其为获取收入不去冒违法的风险。

部门应为注册会计师及事务所执业创造良好的社会环境。对于某些造假行为，并不是注册会计师未能发现其虚假报表，而是当发现问题的注册会计师或事务所持有不同意见时就会遭到更换。其原因在于我们的有关部门参与其中，甚至有些地方部门直接指导、支持或者默认了造假，在有关批文、执照、纳税登记证可以轻而易举获得的情况下，作为一个以盈利为目的、负有限责任的事务所对造假行为又有什么办法呢?因此，部门应为注册会计师及事务所执业创造良好的社会环境，以利于注册会计师及事务所抗风险能力的提高。

加大注册会计师行业执法力度。自我国恢复注册会计师制度以来，受到“终身不得从事注册会计师行业”处罚的不过10人。由此可见，处罚力度依然较轻。因此，加强法制建设、加大处罚力度也是提高注册会计师及事务所抗风险能力的重要方面。

尽快建立注册会计师及事务所的组织。从现实情况来看，注册会计师及事务所的合法权益要想得到有效维护和保障，就必须尽快建立注册会计师及事务所的组织，以便有效提高注册会计师及事务所的抗风险能力。

自从去年我国证券市场发生“银广厦”事件以来，注册会计师及会计师事务所再一次成为人们关注的焦点。于是，一个重要的问题便摆在了人们面前，那就是: 中国注册会计师及会计师事务所是否具有抗风险能力?

　　注册会计师的抗风险能力

　　根据我国市场经济发展状况和注册会计师的执业环境，就注册会计师个人而言，抗风险能力极小。其原因在于：

　　风险意识不足蕴含了注册会计师的执业风险。我国市场经济刚刚起步十多年，事务所的体制改革也不过3年，习惯于原有体制的注册会计师尚不具有基本的风险意识，更不要说具备足够的风险控制能力。风险意识的不足蕴含了注册会计师的执业风险。

　　社会责任感不强造成了注册会计师抗风险能力的低下。大多数注册会计师加入这一行业是为了注册会计师事业的美好发展，但也有部分注册会计师社会责任感严重缺乏，造成了注册会计师抗风险能力的低下。

　　收入水平的低下不足以培育注册会计师的抗风险能力。注册会计师个人收入水平整体而言，依然偏低。较低的收入水平显然不足以抵抗冒风险所获得收入的诱惑。

　　注册会计师流动加剧导致抗风险能力的低下。随着事务所的改制，注册会计师也开始自主选择事务所，双方互相选择的结果就是合同越签越短，注册会计师的流动越来越强。这种人员的高度流动严重影响了注册会计师的抗风险能力，甚至在某种程度上助长了注册会计师的短期行为，弱化了风险意识。

　　事务所的收入分配制度决定了注册会计师抗风险能力较差。注册会计师作为“打工者”受雇于事务所，个人的收入水平与个人的审计业务量靠在一起。于是，注册会计师为了完成较多的业务、取得较高的收入，往往会忽视风险的存在。

　　社会生存压力对注册会计师抗风险能力构成威胁。随着经济改革的不断深入，家庭支出不断扩大，个人生存压力也越来越大，导致部分人员为了谋取高收入铤而走险，注册会计师也不例外。

　　从理论上来说，注册会计师在执业时应该本着、客观、公正的立场，不应该受到任何人和周围环境的影响，只有这样，注册会计师才能够对审计风险进行有效控制，形成较强的抗风险能力。但是，上述客观经济环境和现实状况却使得注册会计师抗风险能力大打折扣。

　　会计师事务所的抗风险能力

　　既然注册会计师抗风险能力极小，那么会计师事务所是否具有抗风险能力并对注册会计师形成有效保护呢?答案显然不能令人满意。因为：

　　会计师事务所的组织形式不利于其抗风险能力的培养。目前，我国大多数会计师事务所为有限责任公司。这一组织形式降低了风险责任对执业行为的高度制约，不利于事务所抗风险能力的培养。

　　较低的注册资本不足以对抗风险。对于有限责任公司，注册资本的大小是衡量公司抵抗风险能力的重要指标。目前我国较大的会计师事务所的注册资本不过200～500万元小型会计师事务所仅30万元的注册资本，以如此低的注册资本显然无法抵抗风险，因为事务所承担的有限责任根本无法抵抗冒风险所获得收入的诱惑。

　　事务所的业务控制体系无法形成有效的抗风险能力。目前大多数会计师事务所在审计项目质量控制方面未严格实行三级复核制，极少数人就能决定审计报告的意见类型，缺乏有效的集体的力量。虽然，许多事务所也设有审计，但只是事后，风险控制有限。

　　客户资源作为注册会计师的个人私产根本无法使事务所抵抗风险的威胁。我们经常会注意到，由于某些注册会计师的人事变动导致事务所客户的流失，客户资源仿佛是注册会计师的个人私产，注册会计师的流动导致事务所客户资源的丧失，从而直接威胁到事务所的生存，更不要说能够使事务所抵抗风险。

　　风险和责任的不匹配大大降低了事务所的抗风险能力。有限责任形式的事务所无需承担一旦失职可能倾家荡产的巨大风险，从而大大降低了事务所的抗风险能力。

　　“排他”严重打击了注册会计师个人树立抗风险意识的信心并进而影响到事务所的抗风险能力。由于有限责任形式的事务所“利益巨大、风险甚低”，因此，事务所股东特别是大股东为了自身利益会形成某种程度的“排他”。于是，既使极为优秀的非股东注册会计师也很难成为事务所股东的发展对象。这在某种程度上严重打击了注册会计师个人树立抗风险意识的信心并进而影响到事务所的抗风险能力。

　　激烈的市场竞争导致了会计师事务所抗风险能力的低下。注册会计师事业经过多年的发展已经形成激烈竞争的局面，激烈的市场竞争导致事务所互相压价。随着审计价格的下降，风险的抵御能力也在降低。

　　如何提高注册会计师及会计师事务所的抗风险能力

　　综上所述，注册会计师及会计师事务所抗风险能力均较低，那么，如何提高其抗风险能力呢?笔者认为：

　　尽快改变会计师事务所的组织形式。事务所采取有限责任公司的组织形式将注册会计师的责任与事务所的风险予以割裂，巨大利益的驱动无法与注册会计师的个人责任形成有机结合，加大了事务所的风险。为了提高事务所的抗风险能力就必须将注册会计师的无限责任纳入事务所的组织体制中。

　　增大事务所的注册资本。增大事务所的注册资本可以增强其抗风险能力，同时，注册资本的加大，可以将事务所股东利益与事务所利益紧密联系起来，进而促使事务所及股东树立风险意识，以有效避免风险。

　　将事务所的行政体制与业务控制体系有机区分开来。目前各事务所的行政体制与业务控制体系很难区分，为了避免行政上和业务上的互相干扰，事务所对业务控制体系应在实行三级复核制度的基础上，增加一道控制程序，即设立公司质量控制小组，当注册会计师认为审计事项重大会对审计结论产生重大影响时，可以直接提交质量控制小组进行研究，这样不但可以避免一般注册会计师与业务主管人员的直接冲突，也可以将事务所的行政体制与业务控制体系有机区分开来，从而达到控制风险的目的。

　　提高注册会计师的风险意识并增强社会责任感。只有提高注册会计师的风险意识，才能为事务所控制风险打好基础，要提高注册会计师的风险意识，就必须增强注册会计师的社会责任感。要增强社会责任感，则必须使注册会计师承担无限的社会责任。因为，只有承担对社会的无限责任，才能使其风险意识大大增强，才能促使其为获取收入不去冒违法的风险。

　　部门应为注册会计师及事务所执业创造良好的社会环境。对于某些造假行为，并不是注册会计师未能发现其虚假报表，而是当发现问题的注册会计师或事务所持有不同意见时就会遭到更换。其原因在于我们的有关部门参与其中，甚至有些地方部门直接指导、支持或者默认了造假，在有关批文、执照、纳税登记证可以轻而易举获得的情况下，作为一个以盈利为目的、负有限责任的事务所对造假行为又有什么办法呢?因此，部门应为注册会计师及事务所执业创造良好的社会环境，以利于注册会计师及事务所抗风险能力的提高。

　　加大注册会计师行业执法力度。自我国恢复注册会计师制度以来，受到“终身不得从事注册会计师行业”处罚的不过10人。由此可见，处罚力度依然较轻。因此，加强法制建设、加大处罚力度也是提高注册会计师及事务所抗风险能力的重要方面。

　　尽快建立注册会计师及事务所的组织。从现实情况来看，注册会计师及事务所的合法权益要想得到有效维护和保障，就必须尽快建立注册会计师及事务所的组织，以便有效提高注册会计师及事务所的抗风险能力。
　　

自从去年我国证券市场发生“银广厦”事件以来，注册会计师及会计师事务所再一次成为人们关注的焦点。于是，一个重要的问题便摆在了人们面前，那就是: 中国注册会计师及会计师事务所是否具有抗风险能力?

注册会计师的抗风险能力

根据我国市场经济发展状况和注册会计师的执业环境，就注册会计师个人而言，抗风险能力极小。其原因在于：

风险意识不足蕴含了注册会计师的执业风险。我国市场经济刚刚起步十多年，事务所的体制改革也不过3年，习惯于原有体制的注册会计师尚不具有基本的风险意识，更不要说具备足够的风险控制能力。风险意识的不足蕴含了注册会计师的执业风险。

社会责任感不强造成了注册会计师抗风险能力的低下。大多数注册会计师加入这一行业是为了注册会计师事业的美好发展，但也有部分注册会计师社会责任感严重缺乏，造成了注册会计师抗风险能力的低下。

收入水平的低下不足以培育注册会计师的抗风险能力。注册会计师个人收入水平整体而言，依然偏低。较低的收入水平显然不足以抵抗冒风险所获得收入的诱惑。

注册会计师流动加剧导致抗风险能力的低下。随着事务所的改制，注册会计师也开始自主选择事务所，双方互相选择的结果就是合同越签越短，注册会计师的流动越来越强。这种人员的高度流动严重影响了注册会计师的抗风险能力，甚至在某种程度上助长了注册会计师的短期行为，弱化了风险意识。

事务所的收入分配制度决定了注册会计师抗风险能力较差。注册会计师作为“打工者”受雇于事务所，个人的收入水平与个人的审计业务量靠在一起。于是，注册会计师为了完成较多的业务、取得较高的收入，往往会忽视风险的存在。

社会生存压力对注册会计师抗风险能力构成威胁。随着经济改革的不断深入，家庭支出不断扩大，个人生存压力也越来越大，导致部分人员为了谋取高收入铤而走险，注册会计师也不例外。

从理论上来说，注册会计师在执业时应该本着、客观、公正的立场，不应该受到任何人和周围环境的影响，只有这样，注册会计师才能够对审计风险进行有效控制，形成较强的抗风险能力。但是，上述客观经济环境和现实状况却使得注册会计师抗风险能力大打折扣。

会计师事务所的抗风险能力

既然注册会计师抗风险能力极小，那么会计师事务所是否具有抗风险能力并对注册会计师形成有效保护呢?答案显然不能令人满意。因为：

会计师事务所的组织形式不利于其抗风险能力的培养。目前，我国大多数会计师事务所为有限责任公司。这一组织形式降低了风险责任对执业行为的高度制约，不利于事务所抗风险能力的培养。

较低的注册资本不足以对抗风险。对于有限责任公司，注册资本的大小是衡量公司抵抗风险能力的重要指标。目前我国较大的会计师事务所的注册资本不过200～500万元小型会计师事务所仅30万元的注册资本，以如此低的注册资本显然无法抵抗风险，因为事务所承担的有限责任根本无法抵抗冒风险所获得收入的诱惑。

事务所的业务控制体系无法形成有效的抗风险能力。目前大多数会计师事务所在审计项目质量控制方面未严格实行三级复核制，极少数人就能决定审计报告的意见类型，缺乏有效的集体的力量。虽然，许多事务所也设有审计，但只是事后，风险控制有限。

客户资源作为注册会计师的个人私产根本无法使事务所抵抗风险的威胁。我们经常会注意到，由于某些注册会计师的人事变动导致事务所客户的流失，客户资源仿佛是注册会计师的个人私产，注册会计师的流动导致事务所客户资源的丧失，从而直接威胁到事务所的生存，更不要说能够使事务所抵抗风险。

风险和责任的不匹配大大降低了事务所的抗风险能力。有限责任形式的事务所无需承担一旦失职可能倾家荡产的巨大风险，从而大大降低了事务所的抗风险能力。

“排他”严重打击了注册会计师个人树立抗风险意识的信心并进而影响到事务所的抗风险能力。由于有限责任形式的事务所“利益巨大、风险甚低”，因此，事务所股东特别是大股东为了自身利益会形成某种程度的“排他”。于是，既使极为优秀的非股东注册会计师也很难成为事务所股东的发展对象。这在某种程度上严重打击了注册会计师个人树立抗风险意识的信心并进而影响到事务所的抗风险能力。

激烈的市场竞争导致了会计师事务所抗风险能力的低下。注册会计师事业经过多年的发展已经形成激烈竞争的局面，激烈的市场竞争导致事务所互相压价。随着审计价格的下降，风险的抵御能力也在降低。

如何提高注册会计师及会计师事务所的抗风险能力

综上所述，注册会计师及会计师事务所抗风险能力均较低，那么，如何提高其抗风险能力呢?笔者认为：

尽快改变会计师事务所的组织形式。事务所采取有限责任公司的组织形式将注册会计师的责任与事务所的风险予以割裂，巨大利益的驱动无法与注册会计师的个人责任形成有机结合，加大了事务所的风险。为了提高事务所的抗风险能力就必须将注册会计师的无限责任纳入事务所的组织体制中。

增大事务所的注册资本。增大事务所的注册资本可以增强其抗风险能力，同时，注册资本的加大，可以将事务所股东利益与事务所利益紧密联系起来，进而促使事务所及股东树立风险意识，以有效避免风险。

将事务所的行政体制与业务控制体系有机区分开来。目前各事务所的行政体制与业务控制体系很难区分，为了避免行政上和业务上的互相干扰，事务所对业务控制体系应在实行三级复核制度的基础上，增加一道控制程序，即设立公司质量控制小组，当注册会计师认为审计事项重大会对审计结论产生重大影响时，可以直接提交质量控制小组进行研究，这样不但可以避免一般注册会计师与业务主管人员的直接冲突，也可以将事务所的行政体制与业务控制体系有机区分开来，从而达到控制风险的目的。

提高注册会计师的风险意识并增强社会责任感。只有提高注册会计师的风险意识，才能为事务所控制风险打好基础，要提高注册会计师的风险意识，就必须增强注册会计师的社会责任感。要增强社会责任感，则必须使注册会计师承担无限的社会责任。因为，只有承担对社会的无限责任，才能使其风险意识大大增强，才能促使其为获取收入不去冒违法的风险。

部门应为注册会计师及事务所执业创造良好的社会环境。对于某些造假行为，并不是注册会计师未能发现其虚假报表，而是当发现问题的注册会计师或事务所持有不同意见时就会遭到更换。其原因在于我们的有关部门参与其中，甚至有些地方部门直接指导、支持或者默认了造假，在有关批文、执照、纳税登记证可以轻而易举获得的情况下，作为一个以盈利为目的、负有限责任的事务所对造假行为又有什么办法呢?因此，部门应为注册会计师及事务所执业创造良好的社会环境，以利于注册会计师及事务所抗风险能力的提高。

加大注册会计师行业执法力度。自我国恢复注册会计师制度以来，受到“终身不得从事注册会计师行业”处罚的不过10人。由此可见，处罚力度依然较轻。因此，加强法制建设、加大处罚力度也是提高注册会计师及事务所抗风险能力的重要方面。

尽快建立注册会计师及事务所的组织。从现实情况来看，注册会计师及事务所的合法权益要想得到有效维护和保障，就必须尽快建立注册会计师及事务所的组织，以便有效提高注册会计师及事务所的抗风险能力。

【什么是检查风险？】
一、固有风险

指在不考虑被审计单位相关的内部控制政策或程序的情况下，其会计报表上某项认定产生重大错报的可能。它是于会计报表审计之外存在的，是注册会计师无法改变其实际水平的一种风险。固有风险有如下几个特点：
（1）固有风险水平取决于会计报表对于业务处理中的错误和舞弊的敏感程度。业务处理中的错弊引起报表失实的越多，固有风险越大，反之，固有风险越低。经济业务发生问题的可能越大，固有风险水平越高；反之则越小。就是说，对于不同的业务，固有风险水平也不同；
（2）固有风险的产生与被审计单位有关，而与注册会计师无关。会计师无法通过自己的工作来降低固有风险，只能通过必要的审计程序来分析和判断固有风险水平；
（3）固有风险水平受被审计单位外部经营环境的间接影响。被审单位外部经营环境的变化会引起固有风险的增大。例如，由于科技的进步会使被审计单位的某些产品过时，这就带来了存货计价是否正确的风险；
（4）固有风险存在于审计过程中，又客观存在于审计过程中，且是一种相对的风险。这种风险水平的大小需要经过注册会计师的认定。

二、控制风险
是指被审计单位内部控制未能及时防止或发现其会计报表上某项错报或漏报的可能。同固有风险一样，审计人员只能评估其水平而不能影响或降低它的大小。控制风险有以下几个特点：
（1）控制风险水平与被审计单位的控制水平有关。如果被审计单位的内部控制制度存在重要的缺陷或不能有效地工作，那么错弊就会进入被审计单位的财务报表，由此产生了控制风险；
（2）控制风险与注册会计师的工作无关。同固有风险一样，注册会计师无法降低控制风险，但注册会计师可以根据被审计单位相关部分的内部控制的健全和有效情况，设定一定控制风险的，计划估计水平；
（3）控制风险是审计过程中一个的风险。控制风险存在于审计过程中。这种风险与固有风险的大小无关。它是被审计单位内部控制制度或程度的有效的函数。有效的内部控制将降低控制风险，而无效的内部控制将增加控制风险。由于内部控制制度不能完全保证防止或发现所有错弊，因此，控制风险不可能为零，它必然会影响最终的审计风险。

三、检查风险
指注册会计师通过预定的审计程序未能发现被审计单位会计报表上存在的某项重大错报或漏报的可能。检查风险是审计风险要素中唯一可以通过注册会计师进行控制和的风险要素。其特点是：
（1）它地存在于整个审计过程中。不受固有风险和控制风险的影响。
（2）检查风险与注册会计师工作直接相关。是审计程序的有效和注册会计师运用审计程序的有效的函数。其实际水平与注册会计师的工作有关。它直接影响最终的审计风险。在实践中注册会计师就是通过收集充分的证据来降低检查风险，从而把总审计风险保持在可接受的水平上。检查风险水平和重要水平一道决定了审计人员需要实施的实质测试的质、时间和范围以及所需收集证据的数量。

鉴于特别风险的特殊，对于旨在减轻特别风险的控制，不论该控制在本期是否发生变化，注册会计师都不应依赖以前审计获取的证据。因此，如果确定评估的认定层次重大错报风险是特别风险，并拟信赖旨在减轻特别风险的控制，注册会计师不应依赖以前审计获取的审计证据，而应在本期审计中测试这些控制的运行有效。也就是说，如果注册会计师拟信赖针对特别风险的控制，那么所有关于该控制运行有效的审计证据必须来自当年的控制测试。相应地，注册会计师应当在每次审计中都测试这类控制。