注册会计师的弊端

中大网校回答：

分析层要求不实施函证的原因

当被审计单位层要求对拟函证的某些账户余额或其他信息不实施函证时，注册会计师应当分析层要求不实施函证的原因，注册会计师应当保持职业怀疑态度，并考虑精准掌握
：

1层是否诚信;

2是否可能存在重大的舞弊或错误;

3替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。

如果认为层的要求合理，注册会计师应当实施替代审计程序，以获取与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。

如果认为层的要求不合理，且被其阻挠而无法实施函证，注册会计师应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响。

首先，注册会计师分析层提出不实施函证的原因，如果发现层不诚信教材P249或存在很高的舞弊风险，注册会计师可能不是考虑接下来怎么查应收账款，极端的情况下是终止审计业务;

第二，在审计能够继续的情况下，注册会计师必须设计和实施替代审计程序;

第三，如果替代审计程序无法实施，注册会计师考虑审计范围受到限制的严重程度，出具保留意见甚至无法表示意见的审计报告。

分析层要求不实施函证的原因
　　当被审计单位层要求对拟函证的某些账户余额或其他信息不实施函证时，注册会计师应当分析层要求不实施函证的原因，注册会计师应当保持职业怀疑态度，并考虑精准掌握 ：
　　1层是否诚信;
　　2是否可能存在重大的舞弊或错误;
　　3替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。
　　如果认为层的要求合理，注册会计师应当实施替代审计程序，以获取与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。
　　如果认为层的要求不合理，且被其阻挠而无法实施函证，注册会计师应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响。
　　首先，注册会计师分析层提出不实施函证的原因，如果发现层不诚信教材P249或存在很高的舞弊风险，注册会计师可能不是考虑接下来怎么查应收账款，极端的情况下是终止审计业务;
　　第二，在审计能够继续的情况下，注册会计师必须设计和实施替代审计程序;
　　第三，如果替代审计程序无法实施，注册会计师考虑审计范围受到限制的严重程度，出具保留意见甚至无法表示意见的审计报告。

对于注册会计师发现舞弊的责任，注册会计师职业界与社会公众之间存在“期望差距”。在重大的财务报告舞弊案件发生后，社会公众总是会问“注册会计师干什么去了”。 注册会计师职业界往往会辩解财务报表审计不是专门的舞弊调查，在发现舞弊方面有很大的局限。“期望差距”的存在影响社会公众对注册会计师行业的信心，也是准则制定机构不断修订这方面准则的主要动力。从总的趋势来看，注册会计师行业应当更积极地承担发现舞弊的责任。

注册会计师对发现舞弊方面的责任可以从两方面界定：

一方面，注册会计师有责任按照审计准则的规定实施审计工作，获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证。对财务报告做出虚假陈述直接导致财务报表产生的错报，侵占资产通常伴随着虚假或误导文件记录。因此，对能够导致财务报告产生重大错报的舞弊，注册会计师应当合理保证能够予以发现，这是实现财务报表审计目标的内在要求，也是财务报表审计的价值所在。同时，注册会计师应当在整个审计过程中保持职业怀疑态度，考虑层凌驾于控制之上的可能，并应当意识到，可以有效发现错误的审计程序未必适用于发现舞弊导致的重大错报。

另一方面，由于审计的固有限制，即使按照审计准则的规定恰当地计划和实施审计工作，注册会计师也不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。由于舞弊者可能精心策划以掩盖其舞弊行为，舞弊导致的重大错报未被发现的风险，通常大于错误导致的重大错报未被发现的风险。由于层往往能够直接或间接地纵会计记录并编制虚假财务信息，层舞弊导致的重大错报未被发现的风险，通常大于员工舞弊导致的重大错报未被发现的风险。

影响注册会计师发现舞弊导致的重大错报的因素主要包括：

1．舞弊者的狡诈程度。舞弊者越狡诈，实施的舞弊行为可能越隐蔽，注册会计师也就越难以发现。

2．串通舞弊的程度。串谋可能导致原本虚假的审计证据被注册会计师误认为具有说服力，因此如果舞弊涉及串谋，舞弊导致的重大错报更难以发现（相对于没有涉及串谋的情形而言）。这种难度还随着串谋的广泛程度和精心程度的增加而加大，即牵涉面越广（或串谋越精心），舞弊导致的重大错报越难以被发现。

3．舞弊者在被审计单位的职位级别。舞弊者的职位级别越高，注册会计师识别舞弊导致的重大错报所受到的阻力就越大，也就越难以发现舞弊导致的重大错报。

4．舞弊者纵会计记录的频率和范围。虽然纵会计记录的频率和范围的确会影响到注册会计师对舞弊导致的重大错报的识别，但其影响可能不像前几项因素那么直接。例如，舞弊者频繁地纵会计记录，一种可能是被注册会计师发现的概率增大，但也有可能是舞弊者通过频繁实施舞弊，使其效果更具常态，也就更具隐蔽和迷惑。再如，被纵的会计记录涉及的范围越广（或程度越大），一种可能是被注册会计师发现的概率增大，但也有可能是舞弊者通过对多项会计记录的共同纵和相互“印证”,使注册会计师反而更难以察觉异常情况。又如，对涉及判断（如会计估计）的项目，即使注册会计师可能发现存在着实施舞弊的机会，也往往难以确定有关错报是出于故意还是无意（即无法判定财务信息被纵的程度）。

5．舞弊者纵的每笔金额的大小。如果舞弊者将大笔金额的舞弊目标分割为多笔较小金额的错报（并可能伴随频繁、均匀或无规律的舞弊行为特征），注册会计师发现舞弊导致重大错报的可能通常会有所降低。

如果在完成审计工作后发现舞弊导致的财务报表重大错报，特别是串通舞弊或伪造文件记录导致的重大错报，并不必然表明注册会计师没有遵循审计准则。

注册会计师是否按照审计准则的规定实施了审计工作，取决于其是否根据具体情况实施了审计程序，是否获取了充分、适当的审计证据，以及是否根据证据评价结果出具了恰当的审计报告。

注册会计师承担法律责任的依据 注册会计师在执行审计业务时，应当按照审计准则的要求审慎执业，保证执业质量，控制审计风险。否则，一旦出现审计失败，就有可能承担相应的责任。
　　（一）经营失败：是指企业由于经济或经营条件的变化，而无法满足投资者的预期。经营失败的极端情况是申请破产。
　　（二）审计失败：是指注册会计师由于没有遵守审计准则的要求而发表了错误的审计意见。例如，注册会计师可能指派了不合格的助理人员去执行审计任务，未能发现应当发现的财务报表中存在的重大错报。
　　（三）审计风险：是指财务报表中存在重大错报，而注册会计师发表不恰当审计意见的可能。
　　注意： 第一，经营失败不等于审计失败，但在经营失败的同时，很可能会追究注册会计师是否存在审计失败；
　　第二，审计失败是注册会计师没有执行好审计准则造成的，只要存在审计失败，就意味着注册会计师在执业过程中有过失，有过失就有责任，因此，在发生审计失败的情况下，很可能审计风险就变为实际的损失，进而被追究法律责任。
　　第三，由于审计中的固有限制影响注册会计师发现重大错报的能力，注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。特别是，如果被审计单位层精心策划和掩盖舞弊行为，注册会计师尽管完全按照审计准则执业，有时还是不能发现某些重大舞弊行为。

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2022年举行的世界审计组织第16届大会将“最高审计机关在防止和检查舞弊和腐败中的作用”作为大会讨论主题之一。
2022年10月15日注册会计师协会AICPA发布了《审计准则第99号——
考虑财务报告中的舞弊》。
2022年10月22日反舞弊和腐败审计指南得到亚洲审计组织第9届大会批准。
2022年舞弊师协会ACFE、注册会计师协会AICPA以及内部审计师协会IIA联合发布了《舞弊风险实务指南》。该指南的发布引起了社会各界对于舞弊风险的深层关注。

2022年会同、、银监会、联合发布《企业内部控制基本规范》，明确要求企业应当建立反舞弊机制。
2022年中国注册会计师协会发布《中国注册会计师审计准则第1141号》审计准则，其中与舞弊相关准则高达9条。
2022年、2022年，由中国担任国的亚洲审计组织亚洲审计组织多次强调反腐败与舞弊审计行动是预防和打击腐败的有力武器。

ACFE（注册舞弊师协会）JamesD Ratley说：“世界各国的体系均将防止舞弊的责任分配给了层，但是在法规之外，将道德行为作为核心原则并从根本上积极其舞弊风险的组织将更具竞争力，同时将赢得和保持正面的公司形象。”。
AICPA（注册会计师协会）兼CEOBarry C Melancon说：“为防止舞弊许多组织需要付出更多，防止舞弊要求有来自层的专门授权。
IIA（国际内部审计师协会） DavidA Richards 说：“组织必须采取主动的姿态以确保在关键的风险点上，恰当的采取了有效的舞弊防止措施和侦测技术来应对。”

全国副曾指出：审计单位必须加强与被审计单位的合作与协调，利用预警机制减少贪污舞弊。
国家刘家义审计长强调：舞弊防范与审计非常重要，今后审计工作要有效防范和及时发现各种舞弊行为。
王军副部长答ICAEW《会计》问时说：致力于以防范风险和控制舞弊为中心、以控制规范和评价标准为主体，推动企业完善治理结构和内部约束机制。