内部审计师定期轮换的利弊

审计轮换制（audit rotation system）是从维护注册会计师的独立性和客观性出发，为了促使注册会计师谨慎执业、保证审计质量而要求严格限定会计师事务所及审计师对同一企业审计的年限，到期必须予以更换的制度。在近几年国内外重大财务舞弊和审计失败案件频发的背景下，实行审计轮换制成为帮助会计职业界走出困境的系列措施之一。审计轮换制在国际上早有惯例，但法律并没有强制性规定。在发生了以安然和世通为代表的系列财务丑闻之后，美国于2002年7月底通过了《2002年公众公司会计改革和投资者保护法案》，也就是我们现在熟知的《萨班斯-奥克斯利法案》，规定：“对 审计某发行证券公司的注册会计师事务所而言，如果该所负责该审计项目的合伙人或负责复核该审计项目的合伙人已连续超过5年对该公司的审计或复核负责，则该事务所提供上述审计业务的行为是非法的。”也就是说，会计师事务所的主审合伙人或复核审计项目的合伙人，为同一客户连续提供审计服务不得超过5年，否则将被视为非法。通过这一法案，审计轮换制在美国从此成为一种强制性的要求。其他国家和地区以及国际组织也纷纷采取有关措施。我国会计理论界长期以来对审计轮换制并没有给予太多的关注。在我国连续发生较为严重的财务舞弊和审计失败案件之后，特别是发生在2001年的“银广夏”事件成为当年中国股票市场大幅下跌的导火索，并因此导致对其进行审计的“中天勤”被勒令出局，各界都意识到要采取措施改善注册会计师的执业环境，保证审计质量。我国2002年6月颁布的《中国注册会计师职业道德规范指导意见》中，已经规定了会计师事务所应定期轮换审计项目负责人和签字注册会计师的要求，虽然还没有对轮换的最低期限做出明确规定。上述行为引起了业界的强烈关注，因为这可能意味着中国证监会准备借鉴美国模式，在中国启动“审计轮换制”。

1.可能是审计师主动辞职，原因在于审计师无法获得满意审计证据，且对公司财务报告真实性存在严重怀疑，但企业又不同意会计师事务所出具保留意见报告，无法发表意见的审计报告等。审计师这时候会认为风险过大，一般会选择主动辞职。2.其他审计公司的竞争，比如更低的审计费或者与企业老总拉上了关系，但这一般不会频繁。3.为了保持审计师的独立性，有些公司章程会规定定期轮换审计师，但一般会3年以上，也不频繁。所以，一旦企业频繁更换审计师，其财务作假的可能性极高，一般证监会会特别留意，企业必须提供很好的解释。

关于实行审计轮换制的积极作用有以下两方面： 会计师事务所及其审计师为同一客户最多可以提供多久的服务，也就是说至少多少年轮换一次是合理的，这个问题仍然存在争议。要确定最低期限，必须要考虑到这样两个方面：期限不能定得过长，否则达不到维护独立性和客观性的目的；期限也不能定得过短，否则就会增大审计失败的概率，并影响审计效率。因此，理论界一直试图找到一个最佳的轮换期限。迄今为止，我国尚没有任何规范对轮换的最低期限做出要求，但业界倾向于每3～5年 “定期轮岗”。不过，这些规定和建议目前看来还都缺少理论和实践的支持。从上述正反两个方面的分析我们可以看出，审计轮换制的确可以起到一些积极作用，但是也存在一定的局限性，要解决会计危机仅仅依靠实行审计轮换制是远远不够的，它只能是一个包括完善公司治理结构、加强证券市场监管、提高会计职业道德等等措施在内的综合体系的一个环节。只有上市公司、会计职业界、监管部门等各个方面多管齐下，审计轮换制才能发挥作用。脱离其他环节片面强调审计轮换制，可能会适得其反。因此，我们必须对何时需要实行审计轮换制，如果实行的话需要注意哪些问题给予充分的考虑。

内部审计组织机构有五种设置模式，利弊比较如图：

一、什么是内部审计组织机构

内部审计组织机构是指在部门、单位内部从事组织和办理审计业务的专门组织。它是中国审计主体的重要组成部分。早在审计署正式成立以后，中国就提出了实行内部审计制度问题，并根据国务院的要求，许多部门和单位相继建立了内部审计机构。

二、内部审计组织机构的五种设置模式

1、财务总监领导的组织结构。这种结构的内部审计部门在公司治理框架内层次较低，只能开展部分日常性的审计工作，不能直接为经营决策者服务，更多地是履行检查功能，并未涉及内部审计的确认与咨询活动，独立性较差。一般多见于企业规模较小、股权结构简单的企业。

2、总经理领导的组织结构。这种结构的内部审计部门地位比财务总监领导的内部审计部门来得更高，更接近于经营管理层，能直接为日常经营决策服务，审计的范围主要是经营审计和总经理对董事会财务责任的审计。这种结构有利于发挥内部审计在提高经营管理水平方面的作用，保持了审计的独立性和较高的组织地位，但难以对总经理的受托管理责任进行独立的监督和评价。

3、监事会领导的组织结构。在现代公司治理结构中，股东大会及各利益相关方作为委托人，分别将各自的资源交董事会代理，并委托与董事会平行的监事会对其进行监督。这一结构的内部审计部门地位较高，有利于履行内部审计的检查、评价、鉴证功能，监事会也能够更好地利用内部审计工作履行其自身职能。但这种结构下，由于监事会属于公司高层制衡机制组成部分，不参与公司的日常经营管理，相应地内部审计部门不能直接服务于经营决策，难以通过内部审计改善经营管理、提高经济效益的目的，从而难以实现其对企业的增值功能。

4、董事会或董事会下设的审计委员会领导的组织结构。董事会是公司的经营决策机构，其职责是执行股东大会的决议，决定企业的生产经营策略等重大事项，在公司治理结构中地位较高。审计委员会作为隶属于董事会下的一个专业委员会，代表董事会对管理层进行监督，同时制衡董事会的内部董事。董事会或董事会下设的审计委员会领导的内部审计部门能够保持较高的独立性、权威性和组织地位，更强调完成董事会的责任，有利于内部审计的检查、评价、监证和咨询功能的发挥，如图4所示。但这种组织结构下无法监督董事会的受托责任，在一定程度上限制了内部审计的检查、评价功能。

5、双重领导的组织结构。因以上的几种组织结构都不能同时平衡内部审计职能与独立性之间的关系，因此产生了一种新的组织结构——双重领导的内部审计组织结构，即在业务上向审计委员会报告业绩，在职能上向总经理负责并报告工作。这种双向负责、双轨报告、保持双重关系的组织结构，符合公司治理对其履行报告受托责任的要求，能够最大限度地发挥内部审计的检查、评价、鉴证和咨询的功能，而且保证了内部审计的独立性。

三、内部审计组织机构的设置原则

1、独立性原则。

这是设立内部审计组织机构最重要的原则。在这个原则指导下，内审组织机构在组织人员、工作和经费等方面应独立于被审计单位，独立行使审计职权，不受股东、总经理。其它职能部门和个人的干预，以体现审计的客观性、公正性和有效性，如果将内审机构隶属或合并于本单位的其它部门，就会使内部审计失去其应有的独立性。

国际内部审计师协会在它的《内部审计实务准则》中强调，内部审计师“必须独立于它们所审核的活动”独立性“可使内部审计师提出公正的不偏不倚的鉴证和评价，这对于正确的审计工作实施是必不可少的”而这一点是“要通过组织的客观性来获得的”。

2.权威性原则。这是内审工作充分发挥作用的另一个关键因素，主要体现在内审组织机构的地位和设置层次上。内审组织机构的组织地位和设置层次越高，权威性就越大，内审的作用就发挥得越充分。国内外的审计实践也表明，内审的组织地位和作用的发挥是相辅相成的。

一方面作用的扩大为内部审计赢得较高的组织地位创造了机会，另一方面组织地位的提高，独立性增强又为内部审计人员卓有成效地履行其职责，发挥内部审计的职能作用提供了条件。