内部审计师独立性

一、内部审计独立性的客观要求最新国际《内部审计实务标准》（2001年修订版）对内部审计的定义为：“内部审计是一种独立、客观的保证工作与咨询活动，它的目的是为机构增加价值并提高机构的动作效率。它采取系统化、规范化的方法来对风险管理、控制及治理程序进行评价，提高它们的效率，从而帮助实现机构目标。”内部审计和外部审计在社会经济生活中彼此扮演着不同的角色，发挥着不同的作用，独立性是两种职业的共同要求，尽管两者所追求的和实际可能拥有的独立性程度不一样，但是就其独立性本身的含义是一致的。美国AAA的《基本审计概念说明》（ASOBAC）国认为，独立性“意味着审计人员的行为、行动和意见不受影响和控制”，即审计人员精神上的独立和形象上的独立结合在一起，构成审计独立的概念。内部审计独立性与外部审计人员职业标准所要求的独立性不一致主要表现在独立对象上的不同，即对谁独立的问题。在审计的三个关系人当中，外部审计要求审计人员对委托者和被审计人都保持独立，即双向独立。而内部审计从其产生和发展的过程来看是其于管理层次的需要，它从属于组织内部，因而只对被审计人独立即单向独立。随着内部审计职能的扩大，企业管理当局对内部审计工作成果的利用越来越广泛，要求也越来越高。卓有成效的内部审计工作应当是客观的、公正的和富有建设性的。独立性是保证内部审计人员客观公正或免除偏见地从事审计活动的先决条件，也是促进企业改善经营管理，提高经济效益，实现组织目标，最大限度发挥内部审计作用的重要基础。二、影响内部审计独立性的因素莫茨和夏拉夫在谈到审计人员的独立要素时认为，审计独立应从四个方面考虑：财务利益、精神态度、组织地位和调查自由，这四个方面又称审计独立四要素。考察内部审计独立性，首先需要特别强调的是组织地位问题。在企业的组织机构网络中，内部审计部门的规模和地位是适应每个具体组织的需要而设置和确定的，并且由企业管理当局对内部审计的作用逐渐理解和认识而形成的。世界各国内部审计的实践表明，内部审计的组织地位和其作用的发挥是相辅相成的。如果内部审计部门在组织关系上地位低下，缺少足够的权威性，必然会严重影响审计人员的公正客观的执业态度从而削弱内部审计的作用。加强内部审计独立性必须给予内部审计组织合理的定位。在我国，由于内部审计长期得不到足够的重视，企业内部审计机构的设置往往流于形式，不能独立于被监督者之外。组织地位得不到保障导致审计活动的独立性受到很大程度的约束，内部审计不能涉及实质性的部门或领域，审计意见不被重视，审计效率低下。许多企业对内部审计的必要性还持有怀疑和观望的态度，这从另一方面又遏制了内部审计在我国的发展。影响内部审计独立性的第二个因素是财务利益问题，包括审计报酬和审计人员兼职两个方面。审计报酬问题是审计人员所面临的最现实的问题，内部审计人员一方面接受管理层的委托对组织内各部门的工作及效益进行审计，另一方面他们也是组织内部的成员，其工资福利、职位前程都取决于组织的领导，且没有立法或制度上的保障。也就是说审计人员对组织内部委托人存在一种依存关系，这种依存关系不能不影响整个审计过程，从而对其独立性构成很大的威胁。内部审计人员的兼职问题也会影响其独立性。如果内部审计人员同时兼职其他经营管理业务，这些业务直接或间接地影响他们的工作业绩或声誉，那么其审计活动不可避免地留给人们一种不能客观公正地监督评价并发表意见的倾向，从而损害其独立性。为此，国际内部审计师协会（IIA）要求在为具体审计人员分配职责时“应避免潜在的或实际出现的利益冲突。”不仅如此，IIA《内部审计实务标准》还规定：“内部审计师应避免评价他们以前负责过的工作。审计师在上年度负责一项工作后，本年度又对该工作提供保证服务，则可以假定客观性受到了损害。”三、改善内部审计独立性的途径由以上分析可知，独立性是内部审计的本质特征和基本要求。内部审计的独立性通过内部审计机构组织上的独立性和内部审计人员的客观性两个方面来体现。笔者认为，提高和改善内部审计独立性可以从以下几个主要方面着手：1.完善公司治理结构为内部审计部门的合理定位提供保障。随着现代企业的内部结构和环境进一步复杂化，尤其是集团企业跨国公司的迅速崛起，管理层次上的分解比以往任何时候都更加迅速。企业竞争加剧，对内部控制和管理提出了更高要求，应运而生的内部审计顺应了这一历史潮流得以极大发展，受到各国企业组织的普遍关注，同时他们也对内部审计寄予了更高的期望，更加强调其结果的可信性与对组织管理和发展的建设性作用。但是，企业内部审计机构如何定位与企业的治理结构息息相关。我国股份公司采取的是相互制衡的“三会”组织结构，但现实中董事会的责任不太明确，职能尚不完备。因此，为了明确董事会的受托经济责任，建议董事会实行分工负责制，董事会内部下设若干专业委员会，如公司战略管理委员会，薪酬委员会和审计委员会等。这样既可以提高董事会的工作效率也可以增强董事会的客观性和独立性。同时审计委员会的设立为内部审计部部门的合理定位及内部审计人员的选聘报酬等也提供了制度上的保障。2.赋予内部审计组织更高的地位，保证内部审计的独立性。内部审计部门在组织关系上的独立性是内部审计人员瓮中捉鳖客观公正的职业态度的前提。独立的组织地位要求内部审计部门必须独立或不隶属于组织机构中其他的职能部门，以保证内部审计人员在部门关系上与被审计的、单位及其相关业务活动相分离；内部审计部门的负责人应该具有较深的资历和较高的位置，在组织中享有充分的权威，能够保证内部审计人员自由地，不受阻挠地实施广泛的审计业务，并有能力对审计报告的问题和建议给予慎重的实质性的考虑，及时纠正和改进行动。IIA强烈呼吁企业最高管理当局务必赋予内部审计足够的组织地位，增强其独立性，以保证内部审计人员全面履行其职责，发挥他们充当企业管理当局参谋和助手的作用。新版（2001）《内部审计实务标准》对内部审计的组织地位提出了如下指导性要求：“内部审计师应该取得高级董事会的支持，这样他们才能得到被审计者的合作，并且在不受干扰的条件下开展他们的工作。”“理想的情况是，审计执行主管应该对审计委员会，董事会或其他相关治理机构报告业务工作，向机构的首席执行官报告行政工作。”“审计执行主管和董事会，审计委员会或其他治理机构必须能直接交流信息。与董事会定期交流有助于保证独立性，并为董事会和审计执行主管提供了一种就共同关心的事项相互沟通的方式。”“审计执行主管的任免，应由董事会一致同意之后确定，这样做是为了加强独立性。”3.加强内部审计组织管理，保证审计人员的客观性。客观性是内部审计人员在执行审计工作时必须保持的一种独立的精神状态，它要求内部审计人员在对有关审计事务做出判断时不能依附于他人的意向，要求内部审计人员全然不受个人感情，偏见、舆论和利益的影响，以客观公正的态度对所审查的活动进行实事求是的评价。审计人员的客观性是有效发军内部审计职能的基础，是内部审计工作成果真实性的重要保证。加强内部审计组织管理，保持内部审计人员客观性的措施有：（1）内部审计部门应制定内部审计人员职业道德准则，并在组织内部广泛宣传；（2）在确定审计项目，分派人员时应充分老虎潜在的利益冲突以及由此可能导致的偏见，不应该使内部审计人员处于他们无法或难以做出客观判断的环境之中；（3）内部审计人员的工作应实行定期轮换，以免可能因长期审计同一单位而导致客观性的损害。加强内部审计组织管理，还可以借助外部审计结论及注册会计师对内部审计的评价来考核内部审计人员的工作业绩。4.重视对内部审计的立法工作。随着内部审计范围和职能的扩大，不仅对政府部门，企事业加强自我约束提高自我发展和竞争能力起着非常重要的作用，而且对国家加强宏观调控，保证社会经济的健康发展也起着越来越重要的作用。特别是在当前会计信息造假严重，国内外财务丑闻频频曝光，人们不断反思如何改善公司治理方式加强内部监管的时代背景下，内部审计工作受到一些国家的高度重视，并颁布法律要求公营企业和私营企业都建立内部审计组织实行内部审计制度。美国早在1977年洛克希德事件发生后公布的《外国反贿赂法》（Foreign Corrupt Practice Act）中就规定，凡发行证券的公司都必须具备适当有效的内部控制系统，促使许多原先没有内部控制的公司设置内部审计机构。这一法案对其他国家产生了重要影响，内部审计的独立性纷纷受到各国立法的保护。另外美国证券交易委员会特别重视内部审计，在某些特殊情况下，还要求管理当局必须说明对内部会计控制的状况等。

第一条 为了保障内部审计的独立性与客观性,根据《内部审计基本准则》制定本准则。    第二条 本准则所称独立性,是指内部审计机构和人员在进行内部审计活动时,不存在影响内部审计客观性的利益冲突的状态。独立性一般指内部审计机构的独立性。    本准则所称客观性,是指内部审计人员在进行内部审计活动时,应以事实为依据,保持公正、不偏不倚的精神状态。客观性一般指内部审计人员的客观性。    第三条 本准则适用于各类组织的内部审计机构、内部审计人员及其从事的内部审计活动。

第四条 内部审计机构负责人应采取措施保障内部审计机构的独立性以及内部审计人员的客观性,以确保审计目的的实现。    第五条 内部审计机构的独立性主要受机构与董事会或最高管理层关系的影响,并需要依靠规范的机构管理工作得以保证。具体而言,受到以下因素的影响:    (一) 董事会或最高管理层的支持;    (二) 内部审计机构的管理体制;    (三) 内部审计机构负责人的权责范围;    (四) 内部审计活动受到的外在压力以及干涉程度;    (五)其他可能影响内部审计机构独立性的因素。    第六条 加强内部审计机构的独立性能够促进内部审计人员客观性的提高。除了内部审计机构的独立性之外,内部审计人员的客观性还受到以下因素的影响:    （一）内部审计人员的职业道德素质;   （二）内部审计人员的专业胜任能力;   （三）内部审计活动中是否存在利益冲突的状况;   （四）其他可能影响内部审计人员客观性的因素。    第七条 内部审计人员应提高职业道德素质及专业胜任能力,避免利益冲突,并主动采取措施保证客观性。

第八条 内部审计机构应隶属于组织的董事会或最高管理层,接受其指导和监督并取得其支持,以确保内部审计机构的独立性。    第九条 内部审计机构负责人的任免应由组织董事会或最高管理层经过适当的程序确定,内部审计机构负责人应直接向董事会或最高管理层负责。    第十条 内部审计机构应通过内部审计章程的制定明确其职责和权限范围,并报经董事会或最高管理层批准,以确保内部审计活动不受到组织内其他部门的干涉和限制。    第十一条 内部审计机构应向董事会或最高管理层提交审计报告及工作报告,并在日常工作中与其保持有效的沟通。    第十二条 内部审计机构负责人有权出席或参加由董事会或最高管理层举行的与审计、财务报告、内部控制、治理程序等有关的会议,并积极发挥内部审计的作用。

第十三条 内部审计人员在进行审计活动前,应主动对客观性进行评估,一般可以采用以下步骤:    (一) 识别可能损害客观性的因素;    (二) 评估这些因素影响的严重性;    (三) 向审计项目负责人或内部审计机构负责人报告,采取措施降低这些因素的影响；   （四）向董事会或最高管理层报告或披露有关客观性受损的情况。    第十四条 内部审计人员在识别可能损害客观性的因素时,应重点考虑以下内容:   （一）内部审计人员审查和评价自己以前负责的经营活动和内部控制;    (二)内部审计人员与被审计单位存在直接的经济利益关系;    (三)内部审计人员与被审计单位管理层有密切的私人关系;    (四)内部审计人员与被审计单位有长期合作关系;    (五)内部审计人员对于被审计单位或其管理层存有文化、种族或性别上的歧视;    (六)内部审计人员对于审计项目存有认知上的偏见;    (七)内部审计人员遭受来自机构内部和外部的压力;    (八)内部审计范围受到限制。    第十五条 内部审计人员识别了可能损害客观性的因素后,应对这些因素的严重性进行评估,并考虑是否已存在降低其影响的措施。    第十六条 当发现存在严重损害客观性的因素时,内部审计人员应及时向审计项目负责人或内部审计机构负责人报告客观性受损的情况。    第十七条 内部审计机构负责人应采取以下主要措施保证客观性:   （一） 加强人力资源管理，提高内部审计人员的职业道德素质及专业胜任能力;    (二) 增派内部审计人员参加审计项目,并进行适当分工;    (三) 采用工作轮换的方式安排审计项目及审计小组;    (四) 建立适当、有效的激励机制;    (五) 制定并实施系统、有效的内部审计质量控制政策和程序;

内部审计人员必须充分认识到，独立性是至关重要的，而对内审人员的独立性起根本作用的还是其内在的、实质上的独立性。一、独立性的内涵(一)内部审计的概念进入20世纪后，审计活动在世界范围内获得了迅速、全面的发展。从组织形式上，现已形成政府审计、民间审计和内部审计三足鼎立之局面。作为审计的一个类型，内部审计产生的直接原因是财产所有权与经营权的分离。因而满足企业管理部门和外部各种机构的需要是内部审计发展的动力。内部审计的主要目的是评价组织控制以确保揭露组织潜在的风险和经济高效地达到组织的目的和目标。执行内部审计职能，为内部审计人员提供了客观地和有效地履行职责所需的条件。(二)内部审计人员的独立性任何单位内部审计的质量和效果，仍然主要取决于内部审计的独立性。内部审计在组织、人事关系和经费来源方面都隶属于本部门和本单位，内部审计人员切身的经济利益也与本部门、本单位的经济利益密切相关，它只能是独立于被审计对象。因此，它也是单向独立的，尤其是少有立法上的保障，使得内部审计的独立性最容易受到威胁和侵害。这里特别强调内部审计人员的独立性是一定程度的独立性。因此，内部审计人员保持其独立性尤显重要。