注册会计师规范体系的核心

审计是审计理论和审计实践中一个最基本的概念。通常认为，审计是审计的灵魂和本质特征；审计的重要体现在企业内部的契约活动和企业外部投资公众的投资决策均依赖于审计人员的，没有，审计就失去社会价值。

　　根据传统的观点，审计实务界和理论界一直把机为一项由证券交易委员会（SEC）或注册会计师协会（AICPA）强加的行为限制。2022年7月，AICPA发表白皮书，制定一系列政策规范审计行业，其基本思想在于将作为注册会计师职业的核心价值，这对实务界将产生重大影响。本文主要比较和评价关于审计概念的两种观点：行为约束观和核心价值观，并结合我国注册会计师行业的现状，谈谈这些观点对我们的启示。

　　一、行为约束观

　　从20世纪2022年代至今，学术界对进行了长期、广泛的研究探讨，主要从客户压力或影响的角度，从审计人和经理合作或合谋的角度，从审计人员实质和形式的角度，以及从审计的客观作实务和公正的角度来讨论审计。主要表现为对缺乏的行为做出判断，并制订一系列限制条款，对审计人员的行为进行规范。目前，AICPA和SEC对进行上市公司财务报表审计的注册会计师的某些行为与关系做出了禁止的规定，主要包括经济利益上的联系（直接的和间接的），参与决策和亲属关系等多方面。这些规定细致、具体而复杂，以堵漏洞的方式尽力杜绝各种有可能损害的细枝末节，但依旧不能涵盖所有可能出现的情况。投资者和者也担心因不断出现的新情况致使限制规定出现漏洞，最终导致损害财务信息的客观和公正。同时，实务界也对这一套复杂板的准则颇有微词，认为遵守这套准则费时费力，成本过高。许多业内人士对准则持保留意见，认为有些限制条款是不合理的，有可能会影响注册会计师行业对人才的吸引力。

　　二、核心价值观

　　2022年7月，AICPA发布了一白皮书，其指导思想在于把作为注册会计师职业的核心价值观，即并不是对注册会计师的外在行为限制，而是注册会计师保证和提高自身执业水平的基石，一个缺乏的注册会计师的工作成果对相关利益主体毫无意义。因此，缺乏的注册会计师在公众眼中也是没有价值的。为了实现审计工作的社会价值，注册会计师必须把视为自身的核心价值，把时刻保持审计作为一种基本的职业意识。审计准则委员会（ASB）成员威廉教授在2022年3月《Accounting Hozon》杂志上发表的论文《Auditor Independence：ABurdensome Constraint or Core Value？》中对这一定义作了进一步的解释：是注册会计师职业在市场经济中的存在价值的三个核心组成部分之一（另外两个是计量方面的专长和实施标准化规范的能力）。根据这种观点，注册会计师和会计师事务所应尽力保持和发展自身的价值。故他们对的遵守是来自一种由内至外的动力。这一定义着重指出审计人员于信息本身，并非与作为信息提供者的当局，与信息利益相关和与信息提供者利益相关的概念应区分开来。AICPA的白皮书还提出由各会计师事务所制定自己的有关的审计准则，但制订的准则应当经过准则委员会（Independence Standard Board，简称ISB）或ISB指定团体的审核或批准。这些准则应当满足以下基本原则：（1）审计人员和会计师事务所不允许与客户存在经济上的联系；（2）审计人员与事务所不允许存在利益冲突，以避免损害与财务报表事项有关的客观立场；（3）审计人员和事务所不允许和客户在决策方面或其他有损审计人员客观立场的方面有联系，或卷入此类事务。上述作法尽管还有一些限制，但允许事务所自行制订准则相对于以往的“同一套准则所有人遵守”的模式毕竟是一种进步。这种核心价值观势必会对会计师事务所的发展产生影响，具体表现在以下几个方面：

　　1、审计的对象。传统的观点认为的对象可以是审计人员、审计委托人或者外部组织。核心价值观将审计的注意力集中于被审计信息而非其他实体。这是因为审计人员与客户保持完全几乎是不可能的。例如，盈利的客户是保证注册会计师收入的来源；又如，客户成功与否对审计个利益相关，通用汽车与可口可乐之类的客户对于审计人员产生的影响是不言而喻的。“审计人员于信息”这一观点将审计人员的注意力集中于的定义和目标，而不仅仅是行为限制和形式上的。

　　2、准则体系。核心价值观认为：与其他准则制定集团相比，会计师事务所更加了解合伙人面临的风险和承担的压力，他们将力求通过决策审核，制定并施行提高审计人员公正和客观的政策，以及采用设立补偿基金、执业保险等方法来规避风险。由于会计师事务所追求的不仅仅是为了达到一种限制，而是为了提高自身的价值，他们一定可以自行设立一套更加有效的有关的制度。这就使审计准则体系更加灵活，层次更多且更易于作。

　　3、非鉴证业务。许多人都认为是针对鉴证业务提出的，但它对非鉴证业务也同样有意义，因为只有作为的注册会计师所提出的建议和意见才会受到企业当局的重视。另外，注册会计师于信息而非于客户使其服务范围不断扩大，目前，五大国际会计公司正在积极进行业务拓展，向非审计领域拓展。因此，核心价值观势必会推动这股潮流进一步发展。

　　4、职业培训。由于知识经济浪潮的冲击，注册会计师的知识结构日趋多样化，事务所的人员流动更加频繁。对内部人员的培训不再仅仅是一种实务的训练，而应当让概念化为每一个执业人员的基本素质。事实上，职业道德和价值观念的培训问题不仅对事务所来说是个重要课题，对ISB、SEC乃至整个注册会计师行业都是如此。

　　三、审计：行为约束观和核心价值观的统一

　　笔者认为：审计既是行为约束又是核心价值。在注册会计师行业的发展过程中，行为约束观和核心价值观始终都是同时存在，相辅相成的。只是在不同的阶段，这两种观点的地位不同。在该行业发展的初期，整个行业缺乏自律能力，加上相关市场和行业的自律能力也不健全，为了保证注册会计师行业健康有序地发展，者必须制订相关的法律和法规，对有损的各种行为进行限制。这时，主要表现为一种行为约束，很少有人意识到也是一种核心价值。随着经济的发展，新经济、网络、电子商务等新情况层出不穷，再采用以往堵漏洞的方式制定条款保护已经不太可能。首先，审计准则的制定需要一定的时间。通常情况下，审计准则明显滞后于现实需要。其次，由于新情况的多样、隐蔽和复杂，者无法制定出面面俱到的准则和条款规范审计行为。这时，行为约束观的作用在层出不穷的新情况下显得十分微弱。与此同时，市场经济的深化发展，市场主体行为走向成熟，对注册会计师提出了新的挑战。服务选择范围拓宽，审计技术现代化，经济信息呈几何级数增长，社会公众对审计信息的依赖和期望提高，使每个注册会计师都必须不断更新知识结构，提高业务素质和职业道德。尤其是非鉴证业务比重的扩大，对整个注册会计师行业的知识含量和提出了更高的要求。审计的不再是对外在限制的一种机械反应，它已成为注册会计师的基本职业素养。在纷繁复杂的新情况下，注册会计师能灵活地根据审计准则的指导思想把握并自学保持审计。更多地表现为整个注册会计师行业的核心置值，行为约束观处于相对次要的地位。因此，这两种观点在注册会计师行业的发展过程中并行存在，和谐统一。

　　四、对我们的启示

　　我国的市场经济还不成熟，注册会计师行业的发展处于初期阶段。尤其是市场主体行为不规范，行政干预过多，证券市场混乱，执业人员素质低下，审计行业的权利和义务不对称等等，这些都严重干扰了我国审计工作的。根据以上探讨，笔者提出关于我国注册会计师的设想：

　　1、加快国有企业的改革步伐，规范证券市场和金融市场，为保证审计创造一个健康公正的大环境。如果没有规范的证券市场和金融市场，审计人员的劳动成果不可能真正得到社会的认可和，影响了审计行业的健康发展。

　　2、彻底改变我国注册会计师行业多头和行政分割会计市场的现状，实行有效的行业自律。由于中注协和省注协仍具有较强的管制的彩，加上所管面广、量大，无法直接使事务所进行自约自律。因此，各地事务所可在各级注协的指导下，建立以各地域范围内有关事务所的主任会计师为主体的基层行业自律组织。事务所之间可通过制订《行业自律公约》来约束各自的执业行为。

　　3、加强注册会计师的职业培训，并积极推动业务向非审计领域拓展。只有提高执业水平，才能提高。此外，非审计业务不仅可以拓宽会计师事务所的业务选择范围，而且可以增强注册会计师对作为一种核心价值观的认识。

审计是审计理论和审计实践中一个最基本的概念通常认为,审计是审计的灵魂和本质特征；审计的重要体现在企业内部的契约活动和企业外部投资公众的投资决策均依赖于审计人员的,没有,审计就失去社会价值
根据传统的观点,审计实务界和理论界一直把机为一项由证券交易委员会（SEC）或注册会计师协会（AICPA）强加的行为限制2022年7月,AICPA发表白皮书,制定一系列政策规范审计行业,其基本思想在于将作为注册会计师职业的核心价值,这对实务界将产生重大影响本文主要比较和评价关于审计概念的两种观点：行为约束观和核心价值观,并结合我国注册会计师行业的现状,谈谈这些观点对我们的启示
一、行为约束观
从20世纪2022年代至今,学术界对进行了长期、广泛的研究探讨,主要从客户压力或影响的角度,从审计人和经理合作或合谋的角度,从审计人员实质和形式的角度,以及从审计的客观作实务和公正的角度来讨论审计主要表现为对缺乏的行为做出判断,并制订一系列限制条款,对审计人员的行为进行规范目前,AICPA和SEC对进行上市公司财务报表审计的注册会计师的某些行为与关系做出了禁止的规定,主要包括经济利益上的联系（直接的和间接的）,参与决策和亲属关系等多方面这些规定细致、具体而复杂,以堵漏洞的方式尽力杜绝各种有可能损害的细枝末节,但依旧不能涵盖所有可能出现的情况投资者和者也担心因不断出现的新情况致使限制规定出现漏洞,最终导致损害财务信息的客观和公正同时,实务界也对这一套复杂板的准则颇有微词,认为遵守这套准则费时费力,成本过高许多业内人士对准则持保留意见,认为有些限制条款是不合理的,有可能会影响注册会计师行业对人才的吸引力
二、核心价值观
2022年7月,AICPA发布了一白皮书,其指导思想在于把作为注册会计师职业的核心价值观,即并不是对注册会计师的外在行为限制,而是注册会计师保证和提高自身执业水平的基石,一个缺乏的注册会计师的工作成果对相关利益主体毫无意义因此,缺乏的注册会计师在公众眼中也是没有价值的为了实现审计工作的社会价值,注册会计师必须把视为自身的核心价值,把时刻保持审计作为一种基本的职业意识审计准则委员会（ASB）成员威廉教授在2022年3月《Accounting Hozon》杂志上发表的论文《Auditor Independence：ABurdensome Constraint or Core Value?》中对这一定义作了进一步的解释：是注册会计师职业在市场经济中的存在价值的三个核心组成部分之一（另外两个是计量方面的专长和实施标准化规范的能力）根据这种观点,注册会计师和会计师事务所应尽力保持和发展自身的价值故他们对的遵守是来自一种由内至外的动力这一定义着重指出审计人员于信息本身,并非与作为信息提供者的当局,与信息利益相关和与信息提供者利益相关的概念应区分开来AICPA的白皮书还提出由各会计师事务所制定自己的有关的审计准则,但制订的准则应当经过准则委员会（Independence Standard Board,简称ISB）或ISB指定团体的审核或批准这些准则应当满足以下基本原则：（1）审计人员和会计师事务所不允许与客户存在经济上的联系；（2）审计人员与事务所不允许存在利益冲突,以避免损害与财务报表事项有关的客观立场；（3）审计人员和事务所不允许和客户在决策方面或其他有损审计人员客观立场的方面有联系,或卷入此类事务上述作法尽管还有一些限制,但允许事务所自行制订准则相对于以往的“同一套准则所有人遵守”的模式毕竟是一种进步这种核心价值观势必会对会计师事务所的发展产生影响,具体表现在以下几个方面：
1、审计的对象传统的观点认为的对象可以是审计人员、审计委托人或者外部组织核心价值观将审计的注意力集中于被审计信息而非其他实体这是因为审计人员与客户保持完全几乎是不可能的例如,盈利的客户是保证注册会计师收入的来源；又如,客户成功与否对审计个利益相关,通用汽车与可口可乐之类的客户对于审计人员产生的影响是不言而喻的“审计人员于信息”这一观点将审计人员的注意力集中于的定义和目标,而不仅仅是行为限制和形式上的
2、准则体系核心价值观认为：与其他准则制定集团相比,会计师事务所更加了解合伙人面临的风险和承担的压力,他们将力求通过决策审核,制定并施行提高审计人员公正和客观的政策,以及采用设立补偿基金、执业保险等方法来规避风险由于会计师事务所追求的不仅仅是为了达到一种限制,而是为了提高自身的价值,他们一定可以自行设立一套更加有效的有关的制度这就使审计准则体系更加灵活,层次更多且更易于作
3、非鉴证业务许多人都认为是针对鉴证业务提出的,但它对非鉴证业务也同样有意义,因为只有作为的注册会计师所提出的建议和意见才会受到企业当局的重视另外,注册会计师于信息而非于客户使其服务范围不断扩大,目前,五大国际会计公司正在积极进行业务拓展,向非审计领域拓展因此,核心价值观势必会推动这股潮流进一步发展
4、职业培训由于知识经济浪潮的冲击,注册会计师的知识结构日趋多样化,事务所的人员流动更加频繁对内部人员的培训不再仅仅是一种实务的训练,而应当让概念化为每一个执业人员的基本素质事实上,职业道德和价值观念的培训问题不仅对事务所来说是个重要课题,对ISB、SEC乃至整个注册会计师行业都是如此
三、审计：行为约束观和核心价值观的统一
笔者认为：审计既是行为约束又是核心价值在注册会计师行业的发展过程中,行为约束观和核心价值观始终都是同时存在,相辅相成的只是在不同的阶段,这两种观点的地位不同在该行业发展的初期,整个行业缺乏自律能力,加上相关市场和行业的自律能力也不健全,为了保证注册会计师行业健康有序地发展,者必须制订相关的法律和法规,对有损的各种行为进行限制这时,主要表现为一种行为约束,很少有人意识到也是一种核心价值随着经济的发展,新经济、网络、电子商务等新情况层出不穷,再采用以往堵漏洞的方式制定条款保护已经不太可能首先,审计准则的制定需要一定的时间通常情况下,审计准则明显滞后于现实需要其次,由于新情况的多样、隐蔽和复杂,者无法制定出面面俱到的准则和条款规范审计行为这时,行为约束观的作用在层出不穷的新情况下显得十分微弱与此同时,市场经济的深化发展,市场主体行为走向成熟,对注册会计师提出了新的挑战服务选择范围拓宽,审计技术现代化,经济信息呈几何级数增长,社会公众对审计信息的依赖和期望提高,使每个注册会计师都必须不断更新知识结构,提高业务素质和职业道德尤其是非鉴证业务比重的扩大,对整个注册会计师行业的知识含量和提出了更高的要求审计的不再是对外在限制的一种机械反应,它已成为注册会计师的基本职业素养在纷繁复杂的新情况下,注册会计师能灵活地根据审计准则的指导思想把握并自学保持审计更多地表现为整个注册会计师行业的核心置值,行为约束观处于相对次要的地位因此,这两种观点在注册会计师行业的发展过程中并行存在,和谐统一

规范会计信息披露失真的核心是完善信息质量机制两方面，可以从建立内部约束机制和外部约束机制入手。
建立内部约束机制，即完善企业内部会计制度，严格会计核算的基本程序，健全财产物资、财务收支的制度，为提供真实的会计信息奠定良好的会计基础。强化企业约束机制，坚决制止者任意违反财务规定，自行支配企业财产物资和经营行为。
建立外部约束机制，完善社会体系是制止和防范信息失真的根本保证。首先是完善立法，创造良好的法制环境。通过法律手段强化者在信息披露中的法律责任，制定有关信息质量法规，对人员责任与权利、提供伪劣信息的惩处作出明确规定。其次，增强会计的全面与权威，加强对会计准则和财务会计制度执行情况的。约束企业会计行为，增强信息的客观、可验证、公开。发展注册会计师事业，发挥社会审计的公证作用，健全以注册会计师为核心的社会体系。需要强调的是，会计师事务所在会计信息市场起着十分重要的中介作用，其职能是收集、评价、存储、周转会计信息，传递供需信号、疏通供求渠道，促进信息的交换或交易，形成公开的成熟的市场。会计师事务所在证券市场信息披露中起着审核、严格的外部审计作用。以外部审计为核心的社会体系，是会计信息到达外部信息使用者的最后一道关卡。这一体制的完善程度和运行效率，对于市场上的信息流通具有决定的影响。第三，对信息市场进行适度，通过行政手段强化企业外部，通过审计机构、财税部门加强审计，并与会计部门合作，建立会计信息规范体系规范企业信息披露的内容与格式，披露会计政策选择与变更、重大环境变化对企业造成的影响。
另外需要引起注意的是，在会计信息披露制度的完善因素中，信息使用者的成熟程度所起的作用起来越大。西方的个人和机构投资者已经比较成熟，各种信息中介分析技术高超，对推进信息需求、影响信息披露起着越来越大的作用，其偏好已成为会计信息披露要求的晴雨表。

注册会计师执业准则体系框架 

　　中国注册会计师执业准则体系包括鉴证业务准则、相关服务准则和会计师事务所质量控制准则。 

　　鉴证业务准则分为中国注册会计师审计准则、中国注册会计师审阅准则和中国注册会计师其他鉴证业务准则分别简称审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则。其中，审计准则是整个执业准则体系的核心。 

　　审计准则用以规范注册会计师执行历史财务信息的审计业务。在提供审计服务时，注册会计师对提供合理保证，并以积极方式提出结论。 

　　审阅准则用以规范注册会计师执行历史财务信息的审阅业务。在提供审阅服务时，注册会计师提供有限保证，并以消极方式提出结论。 

　　其他鉴证业务准则用以规范注册会计师执行历史财务信息审计或审阅以外的其他鉴证业务，根据鉴证业务的质和业务约定的要求，提供有限保证或合理保证。 

　　相关服务准则用以规范注册会计师代编财务信息、执行商定程序，提供咨询等其他服务。在提供相关服务时，注册会计师不提供任何程度的保证。 

　　质量控制准则用以规范会计师事务所在执行各类业务时应当遵守的质量控制政策和程序，是对会计师事务所质量控制提出的制度要求。 

应收账款函证就是直接发函给被审计单位的债务人，要求核实被审计单位应收账款的记录是否正确的一种审计方法。

函证的目的是证实应收账款账户余额的真实、正确，有关证明债务的存在和记录的可靠。

       必要：防止或发现被审计单位及其有关人员在业务中发生的差错或弄虚作假、徇私舞弊行为。

       范围：一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象：大额或账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；关联方项目；主要客户（包括关系密切的客户）项目；交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目；可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目。

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四、中国审计准则体系�
　　（一）制定中国审计准则的意义�
　　根据《中华人注册会计师法》第三十五条的规定，经批准同意，中国注册会计师协会于2022年5月开始筹备进行中国审计准则的研究制定，2022年1月1日，第一批《审计准则》开始实施；2022年1月1日，第二批《审计准则》开始实施；2022年7月1日，第三批《审计准则》开始实施。制定审计准则的意义：
　　制定审计准则是贯彻、实施《中华人注册会计师法》的需要；�
　　制定审计准则是我国注册会计师事业发展的客观需要；�
　　制定审计准则是中国注册会计师事业同国际惯例接轨的重要标志。�
　　（二）审计准则的质和目标�
　　审计准则是用来规范注册会计师执行审计业务，出具审计报告的专业标准。只要注册会计师执行审计业务，是以发表审计报告为目的，均应遵照执行。注册会计师执行会计咨询、会计服务业务，可以参照执行。
　　审计准则是中国注册会计师执业规范体系的核心部分。中国注册会计师执业规范体系包括四个组成部分：一是审计准则；二是注册会计师职业道德规范；三是注册会计师审计质量控制准则；四是注册会计师后续教育准则。�
　　按照《审计准则序言》，审计准则的制定与实施，应当达到以下四个目标：
　　建立注册会计师执行审计业务的权威标准，规范注册会计师执业行为，促使注册会计师恪守、客观、公正的基本原则，有效地发挥其鉴证与服务作用。�
　　促使各会计师事务所和注册会计师，按照统一的执业标准执行审计业务，提高业务素质和执业水平。
　　明确注册会计师的执业责任，维护社会公共利益，保护投资者和其他利害关系人的合法权益，促进市场经济的健康发展。�
　　建立与国际审计准则相衔接的中国注册会计师执业准则，使中国注册会计师按照国际通行的执业标准执行审计业务。�
　　（三）审计准则的框架与结构�
　　审计准则由以下三个层次组成：�
　　第一层次：审计基本准则。审计基本准则是审计准则的总纲，是对注册会计师的任职条件、执业行为的基本规范，是制定审计具体准则、实务和执业规范指南的基本依据。�
　　第二层次：审计具体准则与审计实务。审计具体准则是依据审计基本准则制定的，是对注册会计师执行各项审计业务、出具审计报告的具体规范。审计实务也是依据审计基本准则制定的，是对注册会计师执行各项特殊行业、特殊目的、特殊质的审计业务的具体规范。
　　第三层次：执业规范指南。执业规范指南是依据第一、二层次准则制定的，是对审计基本准则、具体准则和实务的解释和补充说明，为注册会计师执行各项审计业务提供可作的指导意见。�
　　从权威讲，第一、二层次的准则属于法定要求，只要注册会计师执行审计业务，对外出具审计报告，就都要遵照执行。第三层次则不具有强制。�
　　（四）《审计基本准则》的框架与内容�
　　于2022年1月1日开始实施的《审计基本准则》共5章25条。第一章“总则”有3条；第二、三、四章分别为“一般准则”、“外勤准则”和“报告准则”，共20条，属《审计基本准则》的核心内容；第五章“附则”有2条。�
　　1．一般准则
　　（1）审计的目的是对被审计单位会计报表的合法、公允及会计处理方法的一贯发表审计意见。
　　（2）担任审计工作的注册会计师应当具备专门学识与经验，经过适当专业训练，并具有足够的分析、判断能力。
　　（3）注册会计师应当遵守职业道德规范，恪守、客观、公正的原则，并以应有的职业谨慎态度执行审计业务、发表审计意见。
　　（4）注册会计师对审计过程中知悉的商业秘密应当保密，并不得利用其为自己或他人谋取利益。
　　（5）按照审计准则的要求出具审计报告，保证审计报告的真实、合法是注册会计师的审计责任；建立健全内部控制制度，保护资产的安全、完整，保证会计资料的真实、合法、完整是被审计单位的会计责任。注册会计师的审计责任不能替代、减轻或免除被审计单位的会计责任。
　　（6）注册会计师的审计意见应合理地保证会计报表使用人确定已审计会计报表的可靠程度，但不应被认为是对被审计单位持续经营能力及其经营效率、效果所做出的承诺。