注册会计师舞弊审计准则

2022年举行的世界审计组织第16届大会将“最高审计机关在防止和检查舞弊和腐败中的作用”作为大会讨论主题之一。

2022年10月15日注册会计师协会AICPA发布了《审计准则第99号——考虑财务报告中的舞弊》。

2022年10月22日反舞弊和腐败审计指南得到亚洲审计组织第9届大会批准。

2022年舞弊师协会ACFE、注册会计师协会AICPA以及内部审计师协会IIA联合发布了《舞弊风险实务指南》。该指南的发布引起了社会各界对于舞弊风险的深层关注。

2022年，注册会计师协会公布了SASN82《财务报表审计中对舞弊的考虑》（Consideration of Frd in a Financial Statement Audit）。　　SASNO82界定了审计师的舞弊发现责任，并提供了相应指南，包括了应有的职业关注、计划审计、评价内部控制、收集充分适当的证据事项支持审计师的意见等方面内容。和以往的舞弊准则相比，SASNO82对审计实务的指导更具综合。尽管该准则并未改变GAAS对于审计责任的认定“合理保证财务报表中不存在重大误述”，但它更多地阐述了发现舞弊的方法。更重要的是，与以往准则相比：SASNO82是第一份单独提及舞弊的审计准则，而此前的准则是将“错误”和“违规”一同提及。该准则第一次使用了“舞弊”一词，而以前在提及舞弊事项时更多地使用“违规”一词。SASNO82将审计师舞弊的责任明确为审计全过程，而不仅仅局限于计划阶段；而以前准则未明确审计计划阶段后舞弊的责任。SASNO82要求审计师应书面记录其确定舞弊风险的过程；而以前准则并无具体规定。SASNO82要求审计师书面记录其如何应对发现的舞弊风险；而以前准则极少提及舞弊风险应记录、评估。SASNO82强调审计师应以“职业怀疑”与客户打交道，并提供了需要审计师考虑的各类风险的具体指南；该准则还要求审计师应专就舞弊风险询问当局，以从舞弊产生的源头开始审察。 民间审计目标是验证财务报告的公允和查错揭弊并重，审计师如未达到这些目标，很可能会造成投资者的经济损失，审计服务的社会价值也不可能实现。中国证券市场中，爆发舞弊丑闻的上市公司的舞弊手段并不见得非常高明，如果审计师能够保持高度职业怀疑，勤勉谨慎，是不难发现舞弊迹象的；如果审计师能够保持超然态度执行审计，并报告公司舞弊事实，中小投资者的损失也就不会过于惨重。为什么在中国审计市场上，一度代表着高执业质量的四大国际会计公司连同本土事务所一样不断上演着审计失败呢？公司舞弊引发的审计失败，其原因固然来自多个方面，但最基本的问题是审计师没有发现舞弊并揭示舞弊。在中国这个新兴的证券市场中，广大投资者迫切需要审计师积极履行职责，提高发现舞弊、报告舞弊的能力。所以，缩小审计期望差距，树立行业公众形象，保持行业可持续健康发展的根本途径在于通过提高财务信息的可信度，提高审计查错揭弊的可能，提高会计信息的质量以真正实现中国会计行业的社会价值。

一注册会计师对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证
对能够导致财务报告产生重大错报的舞弊，注册会计师应当合理保证能够予以发现，这是实现财务报表审计目标的内在要求，也是财务报表审计的价值所在。
审计准则还规定，在获取合理保证时，注册会计师有责任在整个审计过程中保持职业怀疑，考虑层凌驾于控制之上的可能，并认识到对发现错误有效的审计程序未必对发现舞弊有效。
二注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证
舞弊导致的重大错报未被发现的风险，大于错误导致的重大错报未被发现的风险。
如果涉及串通舞弊，注册会计师可能更加难以发现蓄意隐瞒的企图。
串通舞弊可能导致原本虚假的审计证据被注册会计师误认为具有说服力。
如果在完成审计工作后发现舞弊导致的财务报表重大错报，特别是串通舞弊或伪造文件记录导致的重大错报，并不必然表明注册会计师没有遵守审计准则。
　　注册会计师是否按照审计准则的规定实施了审计工作，取决于其是否根据具体情况实施了审计程序，是否获取了充分、适当的审计证据，以及是否根据证据评价结果出具了恰当的审计报告。
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审计准则是保护注册会计师的制度，凡是按照审计准则实施审计，没有发现会计报表的错误和舞弊而导致的审计失败，都可以免除注册会计师的刑事责任。报表单位精心编排的错误和舞弊，审计时往往也发现不了，也可能导致审计失败，在此情况下亦不违反审计准则。

在银广夏事件中，包括被处罚的会计师事务所合伙人在内的个别人士称，由于审计准则没有引入风险导向审计，致使签字注册会计师履行了必要的审计程序却没有发现银广夏层的舞弊行为。中国注册会计师协会副李爽认为，从我国颁布的审计准则项目看，几乎每个准则项目都引入了风险导向审计思想，绝非用制度基础审计所能概括的，而且签字注册会计师根本没有履行必要的审计程序，未按照审计准则执业，并非履行了必要的审计程序却没有发现银广夏层舞弊行为。在银广夏案例中，深圳中天勤会计师事务所疏于执行已颁布的审计准则，在专业胜任能力和职业道德两方面均存在重大过失。连最基本的公认审计原则都没有遵守，最基础的审计程序都没有执行，更何谈建立在内部控制结构非常完善基础上的风险导向审计。
另外，郭晋龙等学者认为，根据审计准则的规定，注册会计师审计会计报表是否真实、合法，主要是看其与总账、明细账、记账凭证以及原始凭证是否相符，如果公司采取伪造原始凭证（如合同、发票等〕的方法进行舞弊或恶意欺诈，这种以会计账目为基础的审计方法必定遭到失败。中国注册会计师协会副李爽对此予以了坚决回击，他指出：2022年以前，注册会计师普遍采用账项基础审计，主要目标就是发现错误和舞弊。我国审计准则虽然不是建立在账项基础审计的基础上，但明确规定注册会计师应当充分考虑审计风险，实施适当的审计程序，以合理确信能够发现可能导致会计报表严重失实的错误与舞弊。虽然目前审计理论和实务由制度基础审计向风险导向审计发展，但不能抹杀账项基础审计的作用。如果被审计单位没有内部控制或者内部控制形同虚设，注册会计师就只能依赖账项基础审计。换言之，利用账项基础审计也能发现公司层的舞弊行为，我国查处的一些大案要案充分说明了这一点。
总之，任何质疑现行审计准则体系的论调都是缺乏事实根据的，相反银广夏案例给注册会计师行业的警示恰恰在于，注册会计师对现有准则的执行存在重大疏忽与不力。另外，值得说明的是，在现行审计准则体系中，无不贯彻了审计重要和审计风险的思想和原则，那些声称现行审计准则体系缺乏风险导向的论点是站不住脚的。