舞弊注册会计师未查出

舞弊会计学在我国仍然是一个空白，为了更好地治理会计舞弊现象，构建舞弊会计学科已刻不容缓。
笔者以为，舞弊会计学应包括以下内容：（1）各国常见的会计舞弊手段；（2）会计舞弊识别方法；（3）防治会计舞弊的方法；（4）会计舞弊在各个国家的普遍程度；（5）文化背景对会计舞弊者态度的影响；（6）会计对识别舞弊的责任；（7）各国防止、调查舞弊的责任分配；（8）不同国家构成舞弊和不构成舞弊的界限；（9）企业反会计舞弊的具体措施；（10）使用电脑识别和调查会计舞弊等。预防会计舞弊是最经济的方法，一旦会计舞弊发生，无论哪方都会遭受损失。预防会计舞弊涉及到两个因素：一是能够营造一个诚实、公开、互助的氛围，包括（1）塑造一个正面的工作环境，即形成一公开化、不利于萌生会计舞弊的工作环境；（2）雇佣诚实的员工，提供关于反会计舞弊方面的训练；（3）职员都能理解和遵守公司的各项制度；（4）使所有职员都清楚会计舞弊一定会受到惩罚等。二是不给会计人员舞弊的机会，包括（1）实施积极有效的审计；（2）内部控制良好；（3）检查会计人员的工作等等。治理会计舞弊，应根据其形成原因分别对待从会计舞弊的产生机理来看，其治理应从两大方面入手：一是消除会计舞弊赖以产生的内部动因即会计舞弊主体的动机；二是改变有助于会计舞弊产生的外部环境，消除会计舞弊产生的动机，即割断会计信息生产与会计信息之间的利益关系。从会计信息在现代经济生产中的作用来看，完全割断是不可能的，但通过各方的努力，可在一定程度上降低会计舞弊的危害；改变有助于会计舞弊产生的周围条件，主要是通过加强会计法制建设，提高会计人员的业务和道德素质，规范和治理经济秩序。虽然以上措施并不能完全杜绝会计舞弊现象的发生，但可以对会计舞弊现象发生起到有效的抑制作用。加强法制建设这是治理会计舞弊的一项重要举措。为此，首先，在法规的制定过程中，必须充分考虑与会计信息有一定利益关系的人员对会计信息的影响，制定相应的措施对其行为加以限制。新的《会计法》明确了单位领导对会计信息失真所承担的责任，这有助于降低单位领导对会计信息的不利影响，但我国《会计法》“法律责任”一章中提到“情节严重”、“构成犯罪”、“重大损失”等词都未量化，也无具体的解释，因此，应出台具体的实施细则，将法律责任量化或给予具体解释，加大其法律责任与执法力度；其次，建立健全执法的机制，加强会计法规制度的宣传教育，增强领导、会计及有关人员的法制观念；最后，突出重点，有的放矢，加大对会计舞弊的打击力度。会计舞弊是一个很普遍的现象，治理会计舞弊绝不能眉毛胡子一把抓，而应该深入研究会计舞弊的高发区，并将其作为治理的重点。根据舞弊财务报告调查委员会的调查显示：有44%的舞弊财务报告发生在经济不景气或面临严重衰退的行业；有87%的舞弊问题，涉及到对财务披露事项的纵，其中最常用的舞弊办法是收益确认及列示方法的不适当（47%），故意多列资产（38%），将当期费用不恰当地予以递延（16%）；在45%的控告注册会计师的诉讼案中，发现当局对注册会计师作了不实的陈述或不实的声明；在所调查的有关上市公司在舞弊财务报告案中，发现有66%的案子涉及到企业高级当局；在66%的诉讼注册会计师的案件中，发现查帐人员未收集到充分而适当的证据；在36%的诉讼注册会计师的案件中，发现查账人员对于查账过程中所发现的舞弊风险因素，未能提高警惕从而产生足够的专业怀疑。该委员会依据调查事实，提出了改进现有内部审计工作和外部审计工作的一整套办法。我国可在借鉴国外经验的基础上找出自己的审计重点，收集有关会计舞弊基本情况的资料，如设计一份调查表，并将调查表发送到国家审计部门、会计师事务所、机关以及国有企业等。通过调查，将结果进行详细比较，并尝试得出一般结论，特别要归纳出在中国发生的一些著名舞弊案例的要点，探讨出某些规律，为审计人员如何才能及早成功地发现，甚至防止类似事件的发生，提供有益的启示，以有助于揭露并有效处理这些舞弊行为。提高会计人员的素质，加强对会计工作的会计人员是会计舞弊的直接制造者，虽然，他们也要服从单位负责人的领导，但对于会计舞弊的产生负有不可推卸的责任，国家和会计工作部门应加强对财会人员职业道德的教育，不断更新财会人员的知识，使其能自觉会计舞弊行为的发生，以不断提高我国会计信息的可信程度。此外，加强对会计工作的也有助于减少或防止会计舞弊行为的发生，如会计部门可督促企业按会计法及有关规定，依法建账和做好会计基础工作。综上所述，由于我国正处在经济转轨阶段，会计舞弊行为所造成的损失是巨大的，而这些损失，如果通过早期预防，是完全可以避免的。的有关部门、国家以及中国注册会计师协会等职业团体应通力合作，为舞弊及司法审计专门化工作建立牢固的基石。在会计舞弊的治理过程中，毫无疑问也会出现一系列难题，然而，我们坚信，只要采取综合措施进行治理，它所带来的收益最终将远甚于最初所付出的代价。[参考文献][1]王光远。审计理论[M]北京：中国人民大学出版社，[2]陈汉文。公司治理结构与会计信息质量[J]会计研究，1999，（5）。

注册舞弊师CFE是侦察和预防各种舞弊行为的专家，这包括广阔的范围：从发现盗用公司资产的员工或经理主管人员，到援助在商业交易中受欺的投资者。

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最近，《新闻与世界报导》完成了对18种“热门职业”的追踪调查，并根据调查结果评出了本世纪18种热门行业中的18种 “热门职业”。反舞弊师排在第一位。特别近年来，随着安然、世通等大公司财务丑闻的出现，萨班斯法案的制定，整个社会意识到反舞弊师的重要地位，越来越多会计师、审计师或律师通过参加专门的培训加入反舞弊师的队伍。总部设在的“四大”国际会计事务所无一例外地提供了比较全面的反舞弊服务。 他们所提供的反舞弊服务在乃至全世界有着十分重要的影响，成为新市场专业发展趋势。专家预测在未来2022年，反舞弊师必将成为中国最热门的职业之一。

随着我国经济建设的高速发展及法制建设的不断完善，中国也开始参照及发达国家在反舞弊领域的经验开始制定中国的萨班斯法案，与世界500强 企业一样中国的企业内部都已设有法务部门，法务部门的从业人员大多是具备法律与会计知识，企业的高级会计师、财务总监、注册会计师等必须熟知法律知识。特别是我国的反腐倡廉建设正在如火如荼的进行当中，这就更需要大量既精通会计知识又熟知法律知识，目前我国反舞弊领域的相关专业人存在很大的缺口，如何应对 企业的公司治理、内部控制风险、如何帮助中国的企业做强做大走出国门，这已是刻不容缓，中国注册会计师协会在2022年重点对注册会计师的培训课题是“注册会计师职业道德教育”这既是国家的需要、社会的需要，同时也是走向世界、与国际市场接轨的需要。

摘要年来，随着市场经济环境日益复杂，个别企业财务舞弊手法不断创新。由于社会审计固有风险的限制，注册会计师即使按照《中国注册会计师审计准则第1141号—财务报表审计中与舞弊相关的责任》的规定，恰当计划和执行了审计工作，也不可能完全避免存在财务报表重大错报未被发现的风险。为帮助注册会计师识别、评估和应对因舞弊导致的财务报表重大错报风险，中注协于2022年12月31日发布了有关职业怀疑等五项审计准则的问题解答。解答明确提出当识别出被审计单位收入真实存在重大异常情况，且通过常规审计程序无法获取充分、适当的审计证据时，注册会计师需要考虑实施“延伸检查”。在相关文件里亦提出“穿透检查”的概念。“穿透检查”或“延伸检查”，已经成为当前审计实务中应对舞弊风险的重要程序。在审计实践中，注册会计师如何认识“穿透检查” 或“延伸检查”，如何合理判定其广度、深度及相关程序的质、实施范围，具体如何实施等已成为现阶段业界需深入研究和探讨的问题。有鉴于此，北京注协财务报表审计专业技术委员会组织专家对上述问题进行研究，并针对“穿透检查”在防范财务舞弊中的适当应用作出提示。本提示仅供会计师事务所及相关从业人员在执业时参考，不能替代相关法律法规、注册会计师执业准则以及注册会计师的职业判断。提示中所涉及的审计程序的质、时间、范围等，事务所及其从业人员在执业中需结合项目实际情况，按照风险导向审计的原则以及注册会计师的职业判断确定，不能直接照搬照抄。一、穿透检查需要考虑的因素注册会计师在规划穿透检查程序时，可以考虑如下几个方面因素：1．穿透检查的规划:穿透检查作为常规检查外的延伸检查程序之一，需要在评估可能导致重大错报的舞弊风险基础上合理规划，穿透检查强调审计程序实施的精准和有效。2．穿透检查的范围：实施穿透检查既要被审计单位及相关各方配合，同时还需要保持检查过程的、客观，不能受到任何一方的干涉。由于会计师事务所并非机构或机构，故实施穿透检查难度较大，限制较多，不可能无限度的穿透，穿透检查需要规划在一定的合理范围内执行。3．穿透检查的实施：为增强穿透检查程序实施的精准和有效，注册会计师需要在充分了解业务和交易，合理评估舞弊风险的前提下，考虑合理的穿透程度。在项目团队进行充分讨论后，详细规划穿透检查程序的质、执行人、实施范围、实施时间、实施地点及其他相关安排。咨询记录 · 回答于2022-11-15、既然一些业务具有真实的资金流与充分的原始资料和单据,为何注册会计师仍然年来，随着市场经济环境日益复杂，个别企业财务舞弊手法不断创新。由于社会审计固有风险的限制，注册会计师即使按照《中国注册会计师审计准则第1141号—财务报表审计中与舞弊相关的责任》的规定，恰当计划和执行了审计工作，也不可能完全避免存在财务报表重大错报未被发现的风险。为帮助注册会计师识别、评估和应对因舞弊导致的财务报表重大错报风险，中注协于2022年12月31日发布了有关职业怀疑等五项审计准则的问题解答。解答明确提出当识别出被审计单位收入真实存在重大异常情况，且通过常规审计程序无法获取充分、适当的审计证据时，注册会计师需要考虑实施“延伸检查”。在相关文件里亦提出“穿透检查”的概念。“穿透检查”或“延伸检查”，已经成为当前审计实务中应对舞弊风险的重要程序。在审计实践中，注册会计师如何认识“穿透检查” 或“延伸检查”，如何合理判定其广度、深度及相关程序的质、实施范围，具体如何实施等已成为现阶段业界需深入研究和探讨的问题。有鉴于此，北京注协财务报表审计专业技术委员会组织专家对上述问题进行研究，并针对“穿透检查”在防范财务舞弊中的适当应用作出提示。本提示仅供会计师事务所及相关从业人员在执业时参考，不能替代相关法律法规、注册会计师执业准则以及注册会计师的职业判断。提示中所涉及的审计程序的质、时间、范围等，事务所及其从业人员在执业中需结合项目实际情况，按照风险导向审计的原则以及注册会计师的职业判断确定，不能直接照搬照抄。一、穿透检查需要考虑的因素注册会计师在规划穿透检查程序时，可以考虑如下几个方面因素：1．穿透检查的规划:穿透检查作为常规检查外的延伸检查程序之一，需要在评估可能导致重大错报的舞弊风险基础上合理规划，穿透检查强调审计程序实施的精准和有效。2．穿透检查的范围：实施穿透检查既要被审计单位及相关各方配合，同时还需要保持检查过程的、客观，不能受到任何一方的干涉。由于会计师事务所并非机构或机构，故实施穿透检查难度较大，限制较多，不可能无限度的穿透，穿透检查需要规划在一定的合理范围内执行。3．穿透检查的实施：为增强穿透检查程序实施的精准和有效，注册会计师需要在充分了解业务和交易，合理评估舞弊风险的前提下，考虑合理的穿透程度。在项目团队进行充分讨论后，详细规划穿透检查程序的质、执行人、实施范围、实施时间、实施地点及其他相关安排。

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2022年举行的世界审计组织第16届大会将“最高审计机关在防止和检查舞弊和腐败中的作用”作为大会讨论主题之一。
2022年10月15日注册会计师协会AICPA发布了《审计准则第99号——
考虑财务报告中的舞弊》。
2022年10月22日反舞弊和腐败审计指南得到亚洲审计组织第9届大会批准。
2022年舞弊师协会ACFE、注册会计师协会AICPA以及内部审计师协会IIA联合发布了《舞弊风险实务指南》。该指南的发布引起了社会各界对于舞弊风险的深层关注。

2022年会同、、银监会、联合发布《企业内部控制基本规范》，明确要求企业应当建立反舞弊机制。
2022年中国注册会计师协会发布《中国注册会计师审计准则第1141号》审计准则，其中与舞弊相关准则高达9条。
2022年、2022年，由中国担任国的亚洲审计组织亚洲审计组织多次强调反腐败与舞弊审计行动是预防和打击腐败的有力武器。

ACFE（注册舞弊师协会）JamesD Ratley说：“世界各国的体系均将防止舞弊的责任分配给了层，但是在法规之外，将道德行为作为核心原则并从根本上积极其舞弊风险的组织将更具竞争力，同时将赢得和保持正面的公司形象。”。
AICPA（注册会计师协会）兼CEOBarry C Melancon说：“为防止舞弊许多组织需要付出更多，防止舞弊要求有来自层的专门授权。
IIA（国际内部审计师协会） DavidA Richards 说：“组织必须采取主动的姿态以确保在关键的风险点上，恰当的采取了有效的舞弊防止措施和侦测技术来应对。”

全国副曾指出：审计单位必须加强与被审计单位的合作与协调，利用预警机制减少贪污舞弊。
国家刘家义审计长强调：舞弊防范与审计非常重要，今后审计工作要有效防范和及时发现各种舞弊行为。
王军副部长答ICAEW《会计》问时说：致力于以防范风险和控制舞弊为中心、以控制规范和评价标准为主体，推动企业完善治理结构和内部约束机制。

一、引言

　　财务报告舞弊一直是困扰注册会计师的一大心病。二十世纪五六十年代以来，伴随着针对注册会计师诉讼案件的急剧上升，证券交易委员会（SEC）开始重申和强调注册会计师对于揭露欺诈的职责，同时社会公众要求注册会计师承担起查错防弊责任的愿望也日趋强烈。而基于审计技术固有的局限及财务报告舞弊的复杂，现有的审计程序和方法可能无法保证查出重大舞弊行为。面对这一挑战，注册会计师急需开展对财务报告舞弊的深入研究，以提高揭错查弊的能力。注册会计师协会在这方面开展了卓有成效的研究工作。

　　2022年。注册会计师协会（ AICPA）、会计学会（ AAA）、内部审计师协会（IIA）、财务总经理协会（FEI）以及全美会计师协会（NAA）共同达成协议，成立了全美反舞弊财务报告委员会（National
Commission on Frdulent Financial
Reporting），由前任SEC委员Treadway担任，即Treadway委员会，致力于有关财

　　务报告舞弊问题的研究。2022年，该委员会提交了一份著名的研究报告，提出诸多颇具价值的建议。基于该委员会的建议，其赞助机构又成立了一个专门研究内部控制与舞弊财务报告的委员会，也就是COSO（Commi
of Sponsong Organization of the Treadway Commission）委员会。

　　2022年的Treadway报告虽然提出了诸多舞弊财务报告可能的成因，但一直都未有机会对这些因素予以实证。为了进一步推进反舞弊的斗争，COSO
委员会展开了一项实证研究。该研究从1987至2022年之间被SEC认定为提供了舞弊财务报告的公众公司中随机选取200家，对这些公司的近300个财务报告舞弊案例进行统计分析，旨在捕获有关舞弊公司的特征、典型的舞弊手法等信息，从而为打击舞弊财务报告奠定基础。2022年，COSO委员会完成并发布了该项研究报告。笔者对该研究报告的部分研究成果作了摘要，概括了有关舞弊公司的特征、典型舞弊手法等内容，意在寻求为注册会计师识别有关舞弊的
“危险信号”提供指引，以避免审计失败。

　　二、舞弊公司的特征

　　COSO在研究报告中指出，相对于较大的舞弊余额而言，涉足舞弊的公司规模一般都较小。实施舞弊前一年，舞弊公司的总资产大都低于三亿美元。并且大部分舞弊公司未在纽约证交所或证交所公开上市。参与舞弊的公司财务状况一般较差。多数公司在实施舞弊前一年亏损或者微利，所有公司利润的中位数仅为5
万美元。

　　高级人员卷入舞弊也是这些公司的一大特征。在所有的案例中，首席执行官（CEO）参与舞弊的情形达到了72％，有43％的案例中首席财务官（CFO）参与了舞弊。审计委员会的情况也不尽人意。25％的公司不存在审计委员会，在审计委员会成员中，将近65％的成员不具备会计方面的任职资格，或者缺乏重要会计岗位的工作经验。舞弊公司的董事会多由内部董事和“灰”董事（即，虽为外部人士，但与公司或者层存在特别关系）构成，董事持股比例一般较大，他们大多缺乏相关的工作经验。所有案例中，公司董事和人员持有公司股票的比重为33％，而CEO（或）个人持股比例达到了
17％。在近40％公司的董事会中，没有一个董事有过在其他公司中担任外部董事或者“灰”董事的经历。另外，舞弊公司的最高层之间存在亲属关系的现象也较为严重。近40％的公司中，董事与层间存在近亲关系。公司创始人与CEO为同一人，或者第一任CEO仍然在位的公司占到了半数。更为严重的是，在超过20％的公司中，存在同一人员同时担任两个不相容职务的现象，比如同时担任CEO和
CFO

　　同时，注册会计师卷入舞弊的情况甚为严重。在SEC点名批评了个人的195个案例中，牵涉注册会计师的案例就有56个（29％）。其中，注册会计师直接参与舞弊的有30个，注册会计师犯有过失行为的有26个。同时，舞弊公司更换外部审计人员的频率也较为频繁。有超过25％的公司在最后一个无保留意见审计报告至最后一次舞弊的期间内更换过注册会计师。

　　三、典型的舞弊手法

　　前已述及，相对于公司规模而言，舞弊金额一般是很大的。各项舞弊对资产影响数的中位数达到了410万美元，而舞弊公司总资产的中位数只有1600万美元。
COSO的报告也指出，舞弊行为大多也不是一次的，多数舞弊覆盖了两个和两个以上的会计期间，包括了季报和年报。每个舞弊案例的平均持续时间为7 个月。

　　财务报告舞弊的典型手法主要是高估资产和虚夸确认收入（参见下表）。超过一半的舞弊公司，都采取了确认虚假收入或者确认未实现收入的手法。多数收入舞弊中只涉及会计期末记录的交易，其具体手法包括确认虚假收入、确认末实现收入、确认附带条件的、错误的截止。错误地运用完工百分比法以及将试用的货物记录为。同时，有将近一半的舞弊涉及高估各类资产，如资产项目中的存货、应收帐款、贷款和应收票据、、投资、商标、矿产资源等错报的公司数分别为 24、21、15、11、7、7、

　　典型舞弊手法及所占比例

　　舞弊手法比例*

　　多确认收入

　　确认虚假收入

　　确认未实现的收入

　　未具体描述（一般为高估）

　　多计资产

　　高估现有资产

　　记录虚无资产或其他资产

　　错误地将费用资本化

　　少计费用和负债

　　资产的挪用或侵占

　　不恰当披露

　　（不包括影响净收益的项目）

　　其他手法50％

　　26％

　　24％

　　16％

　　50％

　　37％

　　12％

　　6％

　　18％

　　12％

　　8％

　　20％

　　*由于每个舞弊案例可能涉及多种舞弊手法，因此，所有项目的比例之和不等于100％，各子项目的合计数也不等于上一级项目。

　　四、对我国注册会计师的启示

　　虽然我国的注册会计师行业起步较晚，但也有许多沉痛的教训。在短短十几年的发展历程中，诸如“琼民源”、“红光实业”、“东方锅炉”等财务报告舞弊案例，不仅给我国注册会计师行业造成很坏的影响，也给国家和社会公众带来巨大的经济损失。对我国注册会计师而言，借鉴COSO委员会有关财务报告舞弊公司的特征及其典型手法的研究成果，具有极为重要的现实意义。

　　第一，注册会计师应针对客户的具体特征，留意那些“红信号”，积极考虑存在蓄意舞弊的可能和可能的舞弊手法，设计专门的审计程序以有效降低审计风险：（l）小公司因为成本效益的原因，可能存在较大的内控缺陷；（2）陷入财务困境的公司发生舞弊的可能较高；（3）关注层间存在亲属关系的公司；（4）可能的话，中期报表；（5）重点交易截止和资产计价；（6）关注行业风险和当局的态度；（7）重视与前任注册会计师之间的沟通；（8）重点关注董事会和审计委员会存在缺陷的公司。

　　第二，职业界应该借鉴COSO的实证研究方法。目前，我国有关财务报告舞弊的研究多为规范研究，实证研究较为少见。但后者对提高注册会计师的执业水平而言，却具有更为重大的意义。理论界和实务界应该积极采用实证研究方法，在个案研究的基础上，进行综合的统计分析，以得出更具实际意义的研究成果。